מיסוי מקרקעין – סיכום פסיקה וחקיקה עדכניים – מחברת בחינה

מיסוי מקרקעין- מחברת בחינה

מבוא

אירוע מס במיסוי מקרקעין חל על שלושה סוגים של עסקאות ופעולות:

1. מימוש מקרקעין- לדוג' מכירה.
2. תשואה על מקרקעין- הקרקע מהווה מקור לתשואה. נותן למישהו זכות שימוש בקרקע.
3. פעולה באיגוד מקרקעין- מכירה של מניות בחברה המוגדרת כאיגוד מקרקעין (כמעט כל נכסיה הם מקרקעין). דוג' קלאסית- "חברת גוש חלקה"- חברה שהיא בעלים מסוים בחלקה מסוימת בגוש מסוים. מכירה- גם של המקרקעין וגם של מניות החברה. אדם המוכר מניות בחברה כזו יהיה חייב במס עקב מכירת קרקע (זה למעשה צעד בכדי למנוע הפרדה בין בעמ"נ לבין בעל החלקה).

מימוש מקרקעין

היפרדות לצמיתות מהנכס- מכירה, מתנה, החלפה.

תשואה על מקרקעין

מתן זכות שימוש במקרקעין מעל ל-25 שנה. סעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שהשכרה של קרקע מעל ל-25 שנה חייבת במס שבח, כלומר יראו את המשכיר כאילו מימש חלק מהמקרקעין (עד 1997 זה היה מעל ל-10 שנים). המשכיר כאילו קיבל הכנסה הונית ולא הכנסה פירותית. ההיגיון- אדם המשכיר קרקע לתקופה ארוכה נפרד בפועל לאותה התקופה מהבעלות שלו ולכן הדבר נתפס כפעילות הונית. המשמעות- אירוע מס הוני הוא אירוע אחד בהתחלת ההשכרה על כל התקופה. דוג'- ראובן משכיר מגרש לשמעון ל-26 שנה. דמי השכירות (3 אופציות): א. 10 מיליון דולר בתשלום אחד. ב. 100,000 ₪ כל רבעון. ג. 7% ממחזור העסק שיוקם במגרש המושכר, כל חודש. השכרה מעל ל-25 שנה יוצרת אירוע מס שבח, כלומר יש אירוע אחד בתחילת הסיפור על כל 26 השנים. 10 מיליון דולר בתשלום אחד זה לא בעייתי בכדי לחשב את המס, אך איך אדע היום מהם 7% מהרווח כל חודש? איך נתמחר? הערכה! בהמשך נראה איך ביהמ"ש התמודדו עם עסקאות שבוטלו לאחר מספר חודשים. הערה: אין מדובר על מישהו שהשכיר במשך מעל ל- 25 שנה בפועל אך כל שנתיים האריך חוזה (כלומר כל פעם חוזה שכירות לשנתיים). הרעיון הוא שהכוח הוא בידי בעל הקרקע. הוא מעולם לא נפרד מהקרקע. הגיון החוק מבוסס על כוח השליטה בקרקע, והמפתח הוא מראש.

פס"ד שלמה בר (הסיבוב הראשון של פס"ד בר-בנין)- תחילת שנות ה-90, רוני בר (בנין) נישאה לשלמה בר. באותה בתקופה תיק במס הכנסה היה על שם הגבר (גם אם הנכס של האישה). רוני בר היתה בעלים של בנין ומגרש ברחוב נחלת בנימין בת"א. היא השכירה את הבנין לשוכרים שונים וקיבלה דמי שכירות (תשלום המס היה בין 30% ל- 50% מס הכנסה כי זה לא יגיעה אישית). רוני החליטה לעשות תכנון מס. היא השכירה את המגרש והבנין לחברת גליתה – חברה שבה יש לרוני 999 מניות ולדניאל (בנה) עוד מניה אחת. חברת גליה התחייבה לשלם דמי שכירות של 5 מיליון דולר עבור השכרת הנכסים לתקופה של 15 שנה. גליתה השכירה את הבנין לשוכרים שונים וקבילה דמי שכירות (לחודש\ מקסימום שנה). גליתה קיבלה מהבנק 5מיליון דולר הלוואה לצורך תשלום דמי השכירות. בכדי לקבל את הלוואה רוני הסכימה לשעבד את הבניין כבטוחה לפירעון החוב של גליתה. רוני הגישה דיווח לרשויות המס על השכרה לתקופה העולה על 10 שנים (זה היה לפני 1997) החייבת כאמור בתשלום מס שבח. במקרה זה רוני עוברת מתשלום מס הכנסה (ס' 2(6) לפקודת מס הכנסה) לתשלום מס שבח שכמובן עדיף לה. מדובר באירוע מס הוני ולא פירותי. רוני כביכול צריכה לשלם מס שבח על כל ה-5 מיליון דולר אך רק 12% כי זה שיעור מס היסטורי (מי שמוכר נכס מקרקעין שנקנה בשנת 1948 או לפני- החוק קבע שיעור מס מקסימאלי של 12%). מס שבח נקבע ב-1949 בחוק מס שבח, אך עם זאת נקבע כי מי שקנה מקרקעין ב- 1948 או קודם ישלם מס יותר נמוך- 12% ואז כל שנה נוסף אחוז אחד, עד 1960 (סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין). מי שקנה מקרקעין מ-1961 ואילך, משלם מס שבח לפי שיעורים רגילים. שנת המס באותם ימים היתה 1.4-31.3 (כך היה עד 1983). לפיכך, כשכתוב 1948 בחוק, הכוונה היא 1.4.1948-31.3.1949. רוני יכלה להשכיר לשוכרים שונים ולשלם עד 50% מס.

גליתה היא חברה: 1. הכנסה מפעילות עסקית. שוכרים שונים- נניח שהשוכרים השונים ישלמו לה ב-15 שנה הבאות 8 מיליון דולר. היא יכולה לנכות מזה דמי שכירות ששילמה לרוני (הוצאה בייצור הכנסה- 5 מיליון דולר). אבל רוני שילמה 12% והחברה תזדכה על 36% (שיעור מס חברות באותה התקופה). 2. לגליתה הוצאות ריבית כל שנה (על ההלוואה שלקחה). אם רוני היתה לוקחת את ההלוואה בעצמה אזי הריבית לא היתה הוצאה מוכרת. עבור גליתה זו כן הוצאה מוכרת. בנוסף, רוני היתה משלמת מס בשיעור של 50% ואילו גליתה רק 36%. מדובר בתכנון מס המביא לחיסכון מאוד גדול במס ולכן פקיד השומה לא אהב את זה…

כשאנו מדברים על השכרה של מקרקעין ישנן שלוש הוראות חוק אשר ביניהן יש מתח:

1. סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה- האדם משכיר את המקרקעין כחלק מעיסוקיו (הכנסה מעסק).
2. סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה- השכרה של קרקע מבלי למכור אותה, לא כחלק מעיסוק, חייבת בתשלום מס הכנסה רגיל.
3. חוק מיסוי מקרקעין- לפי הגדרת "זכות במקרקעין" בסעיף 1 עולה כי השכרת קרקע לתקופה העולה על 25 שנה חייבת במס שבח (סעיף 6 לחוק קובע כי מכירת זכות במקרקעין חייבת במס שבח- השכרה לתקופה העולה על 25 שנה הינה זכות במקרקעין).

משמעות: השכרה לתקופה העולה על 25 שנה נתפסת גם באחת מחלופות סעיף 2 לפקודה (2(1) או 2(6) וגם במס שבח. מיסוי כפול לעולם לא יחול ולכן יש לנו כללי ברירת דין.

כלל ברירת דין הראשון: הוראה ספציפית גוברת על הוראה כללית- מס שבח הוא הוראה ספציפית במקרה זה (מעל ל25 שנה) ולכן הוא גובר. מאידך, כלל ברירת דין השני- סעיף 50(א) לחוק מיסוי מקרקעין- אם אתה חייב במס לפי סעיף 2 לפקודה אזי אתה פטור מתשלום מס שבח:"מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס-הכנסה, תהא פטורה ממס" (פטורה ממס שבח). בעיה: הרי כל השכרה מעל ל-25 שנה נכנסת באחת מחלופות סעיף 2- לא הגיוני!

ישנה גישת ביניים המפשרת בין שתי הגישות הראשונות לעיל: בתחרות בין 2(1) למס שבח- השכרה מעל ל-25 שנה הנתפסת בשתיהן (לדוג' עסק של השכרת משרדים לתקופות של 25 שנה ומעלה). במקרה זה נפעיל את סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין כיוון שכוונת המחוקק הייתה שעסקים (מכירה\השכרה) תמיד יהיו ב 2(1), וכנראה חוקק את סעיף 50 בצורה רשלנית. משמעות- סעיף 2(1)   לפקודה גובר על סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, בתחרות בין סעיף 2(6) למס שבח הרי שספציפי גובר על כללי ולכן מס שבח יגבר סעיף 2(6). 

אלו הן שלושת הגישות הקיימות (מס שבח תמיד יגבר\ ס' 2 תמיד יגבר\ גישת ביניים- 2(1) גובר על שבח ושבח גובר על 2(6)). פס"ד שלמה בר מציג את שלושת גישות אלו. השופטת מציגה אותן ואומרת שאם תלך לפי גישת הביניים זה יעביר את רוני ממס הכנסה למס שבח אך היא לא יכלה להסכים לתכנון מס ולכן קבעה כי כל מקרה לפי סממניו (גישה רביעית?!): כאשר אדם משכיר קרקע ל- 15 שנה הוא לא נפרד מהנכס (השופטת מצטטת את פס"ד ברנשטיין- חברה המשכירה מכונות צילום ללקוח. הלקוח משלם תשלומים חודשיים על ההשכרה אך בחוזה ניתנה לשוכר אופציה לקנות את המכונה לאחר שלוש שנים בשקל אחד. מס הכנסה קובע כי החברה לא באמת השכירה את המכונה אלא מכרה. בימ"ש קובע כי כאשר אדם משכיר נכס אך גלוי וברור שהנכס לעולם לא יחזור אליו יותר, הרי שמדובר במכירה ולא משנה מה הכותרת של החוזה תהיה.

בנוסף, השופטת נתנה דוג' של השכרת מקרקעין מממ"י (מנהל מקרקעי ישראל) לתקופה של 49 שנה עם אופציה להארכה לעוד 49 שנה ובשונה מכך אמרה שבמקרה דנן מדובר בנכס שמיועד לשוב לבעליו בתום תקופת השכירות וממילא חוזרים יחד עם הנכס גם הסיכויים והסיכונים הכרוכים בבעלות על הנכס ועל כן השכרתו אינה מהווה עסקה הונית. השופטת מעקרת מתוכן את חוק מס שבח ככל שזה נוגע להשכרת מקרקעין שאינה 49 + 49  ע"י המנהל אשר לפיה מדובר בהשכרה הונית. כל ההשכרות האחרות (כמו במקרה בפס"ד), היא רואה בהן השכרה פירותית הכפופה לסעיף 2(6) לפקודה. אבל זו לא הייתה כוונת המחוקק- היא מעקרת מתוכן את כוונת המחוקק כי היא אומרת שכשיש השכרה לתקופה העולה על 25 שנה יש לחפש סממנים הוניים. המחוקק כבר אומר שזה הוני! דוידאי- לכן זה מעקר מתוכן את המשמעות העולה מהשכרת מקרקעין לתקופה העולה על 25 שנה- הכנסה הונית ולא פירותית.

מס שבח- מס רווח הון על הכנסה.

מס רכישה- אינו מס הכנסה אלא מס הוצאה. מדובר במס המוטל על קונה בעת קניית קרקע (ס' 9 לחוק מיסוי מקרקעין): 3.5% עד סכום של 873,000 ₪ ו- 5% מעל לסכום זה (מקרקעין בנויים). במקרה של מקרקעין לא בנויים (מגרש)- 5%. במקרה של דירת מגורים יחידה שנקנתה ע"י יחיד- עד 1,026,000 ₪- 0%. 1,026,000-1,442,000 ₪-3.5%. מעל ל 1,442,000 ₪- 5%.

מס רכישה מוטל במקרה של רכישה וחכירה לדורות (מעל ל- 25 שנה). יש בתקנות פטורים על מס רכישה (תקנות מס רכישה). ס' 9(ה) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שדין מס רכישה כדין מס שבח לכל דבר ועניין למעט הפטורים של מס שבח.

מס שבח- משולם על הריווח (מוטל על המוכר) ואילו מס רכישה משולם לפי כל סכום הרכישה (מוטל על הקונה). הערה- הוצאות שהוצאתי בקנייה מנוכות במכירה, הוצאות הוניות.

בעבר- מס מכירה אשר החליף את מס רכוש. מס רכוש- מס המוטל על מי שמחזיק ברכוש. בישראל היה מס רכוש מכל מיני סוגים, אבל בתצורתו האחרונה הוטל מס רכוש על קרקעות המיועדות לבנייה ושאינן בנויות. המס הזה נועד למעשה לעודד בנייה ולכן יותר נכון לראות את זה כקנס מינהלי. כל שנה אתה משלם 2.5% משווי הקרקע ואם יום אחד תמכור את הקרקע ינכו לך את מס הרכוש ממס השבח אותו תצטרך לשלם במועד המכירה. בסוף 1999 מס רכוש הוקפא- שיעור הופחת ל- 0 (כספי מס רכוש שימשו לפיצוי פגיעות רכוש מטרור). המס הוחלף במס מכירה. מס מכירה- מס המוטל על המוכר של זכות במקרקעין- משלמים 2.5% מהשווי. אחת הסיבות- רישום בטאבו וזמינות האכיפה. דוידאי- מצב מעוות! למה קרקע שונה מנכס אחר? התשלום הוא בנוסף למס שבח ולמע"מ!!!   

החוק הוא רטרוספקטיבי כי הוא חל על כל העסקאות אחורה- גם אם קרקע נקנתה בשנת 1970 אזי כשאמכור אותה אשלם מס מכירה (משנת 2000). כמובן שנחקקו פטורים שונים (כמו דירות מגורים). במסגרת רפורמת וועדת רבינוביץ (יום תחילת הרפורמה- 7.11.01) נקבע כי קרקע שנרכשה עד יום התחולה- לגביה מס מכירה ימשיך. קרקע שנרכשה לאחר יום התחולה- לגביה לא יהיה מס מכירה. הוועדה רצתה בין היתר לעודד את שוק המקרקעין. זה עדיין לא פתר את הבעיה למי שקנה ב- 1948! החוק היה בתוקף שנה ו-4 חודשים והספיק כדי להשפיע על כל מי שקנה לפני 1999. בשנה שעברה בוטל סופית מס מכירה (2008- תיקון מס' 61 לחוק).

מס שבח

עיקר הקורס יעסוק במס שבח עם נגיעות במס רכישה.

תמורה- שווי מכירה (כמה קיבלתי).

יתרת מחיר מקורי- יתרת שווי רכישה (כמה שעלה לי).

הפרש ההכנסה בין התמורה ליתרת המחיר המקורי הוא השבח.

שבח אינפלציוני (I)- לא קיים כיום.

שבח ריאלי (R)- העלייה האמיתית של הערך- הרווח האמיתי שלי.

• ניתן לקזז מול הפסד הון.
• ניתן לפרוס ל-4 שנים לאחור- סעיף 48(א)(ה) לחוק מיסוי מקרקעין: את השבח הריאלי אפשר לפרוס על פני 4 שנות מס אחרונות או תקופת ההחזקה בנכס (הקצר מביניהם). הנישום רשאי לבקש את הפריסה ל-4 שנים וזה פועל לטובתו כי ניתן לנצל מדרגות מס נמוכות יותר, זה נעשה מאחר והשבח צמח לי על פני השנים (כי אם לא עבדתי במשך שנה אז למעשה לא ניצלתי את נקודות הזיכוי שלי ולכן אם לוקחים לי שנה לאחר מכן מס שבח אני יכול לבקש לקזז את נקודות הזיכוי שלי במס שבח). ההיגיון- נוצר במשך השנים ולכן מוצדק לפרוס לשנים בהן נוצר אחרת זה עלול להקפיץ את מדרגות המס.

רווח הון ריאלי חייב במס- מהם שיעורי המס?

טבלת מדרגות המס:

          ____47%____ (השנה ירד ל- 46%)

____35%_____

                                                              ___33%__        (30%- הכנסה שלא מיגיעה אישית)

                                   מס שבח החל מ- 2003- 25%       ___26%___

                                    מס שבח החל מ- 2006- 20%                            ____16%____

                                                                                                                                 ______10%____

הכנסה מיגיעה אישית                                                                                                                   

הערה: לפי עקומת לה-פר אם נוריד את שיעור המס תקבולי המס ממיסים יעלו.

עד שנת 2003 רווח הון היה חייב במס כמו הכנסה שלא מיגיעה אישית (רווח הון אינו הכנסה מיגיעה אישית). במסגרת רפורמת רבינוביץ הורידו את שיעור מס שבח מקרקעין ל- 25% מקסימום.

אנשים מעל לגיל 60 משלמים הכנסה שלא מיגיעה אישית בהתאם למדרגות המס (מדובר בהקלה עבורם). לכן חישוב מס שבח עבורם יהיה לפי המדרגות ועד ל 25% (10%,16%,25%). אנשים מתחת לגיל 60 ישלמו תמיד 25% מס שבח כי גם כך מס עבור הכנסה שלט מיגיעה אישית מתחיל מ- 30% אך כעת תקרת מס שבח היא 25% (הבהרה– שבח מקרקעין הוא רווח הון לכל דבר ועניין). ה-25% מתייחסים רק לגבי רווח הון הנוצר משנת 2001. כלומר, אדם שקנה מקרקעין לפני וועדת רבינוביץ ומוכר אחרי צריך לפצל לשבח ישן (עד 7.11.01) ולשבח חדש (החל מ- 7.11.01). הפיצול הינו ליניארי.

דוג'- נמכרה זכות במקרקעין והשבח (עליית הערך) היה 900,000 ₪. הרכיב האינפלציוני הוא 500,000 ₪, ומכאן שהשבח הריאלי הוא 400,000 ₪. המגרש המדובר נקנה ב7.11.81 ונמכר ב 7.11.11 (המוכר היה בעלים של המגרש לתקופה של 30 שנה- עשרים שנה טרם תחולת הרפורמה ועשר שנים לאחר מכן). לפיכך, שני שליש מהשבח ישולם עליו מס לפי שיטת החישוב הישנה (תשלום מס עבור הכנסה שלא מיגיעה אישית) והשליש הנותר מהשבח, ישולם עליו מס של 20% (נכון להיום). הערה: אם נמכרה זכות במקרקעין לאחר 2006 אזי לא מפצלים ל- 25% (לפני 2006) ול- 20% (לאחר 2006). מחילים 20% בלבד. הערה: מכל האמור עולה כי אם רוב הערך עלה עד 2001 אז הנישום מפסיד כי תשלום המס על השבח לפי השיטה הישנה הינו גבוה הרבה יותר מהיום. פס"ד פוליטי- ניסיון להוכיח ערך אמיתי בכל תקופה- ביהמ"ש לא קיבל זאת ולכן היה ערעור בעליון אשר נדחה מטעמי יעילות המערכת ונטל ההוכחה. שורה תחתונה- בכדי לחשב מס שבח בודקים את השבח הריאלי ומחלקים את תקופת הבעלות באופן ליניארי (ושרירותי) כפי שהוסבר קודם. אין מתחשבים בערך אמיתי בכל תקופה.

תחולת החוק- תחולה טריטוריאלית

החוק הוא בעל תחולה טריטוריאלית ומשמעות הדבר היא שהחוק חל על קרקע בישראל. ישראל לעניינינו היא כל שטח שהמשפט הישראלי מוחל בו- כולל רמת הגולן ומזרח ירושלים (הגבולות מוגדרים בצו ספציפי). ישראל- שטח הקו הירוק + רמה"ג + מזרח ירושלים. כדי להחיל את החוק על מקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל נדרשת הוראה מיוחדת. מטיבו של החוק כחוק טריטוריאלי, אין חשיבות לתושבות\אזרחות של צדדים לעסקה. עם זאת, סעיף 16א(ב) לחוק קובע כי החוק מרחיב את תחולתו אף ביחס לקרקע הנמצאת מחוץ לישראל אך נמצאת "באזור" (כל שטחי יהודה, שומרון וחבל עזה לרבות שטחי A. הערה: החוק עדיין לא תוקן מאז ההתנתקות). חשוב לזכור שאם יש קרקע מחוץ לישראל ומחוץ "לאזור" החוק לא חל! אך פקודת מס הכנסה כן יכולה לחול בכלל ובפרט פרק ה' לפקודה: אם תושב ישראל מוכר קרקע מחוץ לישראל עליו לשלם מס הכנסה על רווחה ההון שנוצר לו (סעיף 89 לפקודת מס הכנסה). הערה: מכיוון שבמקרה זה חוק מיסוי מקרקעין לא חל אז אמנם ישולם תשלום על רווח ההון מכוח הפקודה, אשר שווה בערכו למס שבח (20%) אך לא ישולם מס רכישה ע"י הרוכש כי כאמור חוק מיסוי מקרקעין לא חל.

סעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין-

סעיף קטן ב'- אזרח ישראל (מוגדר בסעיף קטן א) המוכר זכות במקרקעין המצויים באזור, יראו

אותו כאילו מכר זכות במקרקעין המצויים בישראל. מדובר בסעיף שתוקן ב 1984- תיקון מס' 15

לחוק. עד תיקון זה, אזרח ישראל שמכר קרקע באזור, ראו אותו כאילו מכר קרקע מחוץ לישראל.

תכלית החקיקה- ליצור שוויון בין קרקע הנמכרת בישראל לבין קרקע הנמכרת באזור בין

ישראלים. ההגדרה של אזרח ישראל הינה הגדרה רחבה: 16א(א)- אזרח ישראל: 1. מי שרשום

במרשם האוכלוסין של ישראל או חייב להירשם בו. 1א. כל מי שהוא תושב ישראל- מבחן מירב

הזיקות- כל מה שקבוע בסעיף 1 לפקודה (מי שמרכז חייו בישראל). דוג'- מי שמרכז חייו באריאל

הוא לא תושב ישראל אף סעיף 16א(ב) תופס אותו במסגרת החוק. 1ב. מי שזכאי לעלות לישראל לפי

חוק השבות (בדיקה לפי ס' 4א+4ב לחוק השבות) והוא תושב האזור (הכוונה לאנשים שאינם תושבי

ישראל ואינם אזרחים). 2. חברה שהיא תושבת ישראל- התאגדה בישראל ו\או מבחן השליטה

והניהול מתקיים לגבי ישראל (סעיף 1 לפקודה).

סעיף קטן ג'- חבר בני אדם שאינו תושב ישראל אך אזרח ישראל הוא בעמ"נ בחברה והוא גם בעל

שליטה במישרין או בעקיפין (הגדרת בעל שליטה לפי סעיף 32(9) לפקודה- 10% מהון המניות),

המוכר או הרוכש זכות במקרקעין המצויים באזור, יראו אותו כאילו הוא אזרח ישראל. החברה

תשלם מס שבח לפי חלקו היחסי של האזרח הישראלי אשר בעמ"נ ובעל שליטה בה. מדובר בדוג'

נוספת להרמת מסך- הרעיון הוא למנוע מאזרחים ישראלים להקים חברות בחו"ל שתפעלנה

בשטחים.

סעיף קטן ו'-מונע כפל מס. כל מס ששולם לרשות אחרת (אפילו באזור) יופחת מהמס שצריך לשלם

בישראל.

סעיף קטן ז'- מגדיר מהו החלק היחסי של ס"ק ג'.

מס שבח הוא מקדמה על חשבון מס הכנסה- בסופו של יום החישוב הסופי של המס נעשה בסוף

השנה ומס השבח שאדם משלם בזמן מכירת הזכות במקרקעין הוא מקדמה על חשבון המס שיחושב

בסוף התהליך. יהיו מקרים בהם ניתן יהיה להפחית את המס שישולם מכל מיני טעמים (יפורט

בהמשך).

השילוב הוא שילוב חלקי בין מס הכנסה לבין מס שבח אך לא שילוב מלא- סעיף 48ב- מס הכנסה

מחושב לגבי כל ההכנסות יחד ולא מפעילים את מדרגות המס מחדש עבור כל נכס בנפרד. את מס

השבח מחשבים מהמדרגה אליה הגענו ולכן אם בסוף השנה צריך להוסיף אז מוסיפים ואם צריך

להחזיר אז מחזירים (ובלבד ששיעור מס השבח הריאלי לא יעלה על 20% ליחיד ו 25% לחברה).

הערה: ישנם שיעורי מס מיוחדים לנכסים ותיקים (סעיף 48א(ד)) וכן ישנם שיעורי מס מיוחדים

לנכסים שהופקעו (סעיף 48ג).

מכירת זכות במקרקעין

סעיף 1 לחוק מגדיר את המוזגים הרלוונטיים לנושא זה: 1. מקרקעין. 2.  זכות במקרקעין. 3.

מכירה.

מקרקעין

קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע.

משמעות- כל מכירה\רכישה של דבר המחובר למקרקעין בחיבור של קבע חייבת במס שבח\רכישה.

דוג'- נניח שאני מוכר בניין משרדים כולל המיטלטלין בבניין. אם המיטלטלין נתפסים בהגדרת

מקרקעין אזי הם חלק ממכירת המקרקעין ויכנסו חישוב מס השבח (מיזוג מרכזי, ארונות מטבח

וכו'). כלומר התמורה הכוללת על הבניין + התמורה הכוללת על המיטלטלין האמורים תהיינה

חייבות במס שבח. אם המיטלטלין אינם מחוברים בחיבור של קבע אזי הם אינם יכנסו לחישוב מס

השבח אך חייבים בגינם מס רווח הון לפי הפקודה. מבחן החיבור של קבע: 1. מבחן החיבור הפיזי 

(מבחן הבורג)- יש לבחון באופן אובייקטיבי האם ובאיזו מידה קיים קושי להפריד את המחוברים

מהמקרקעין. 2. מבחן הכוונה- האם כוונת הצדדים, כוונת הבעלים, לראות במחוברים חלק

מהמקרקעין. יש האומרים שאפילו אם החיבור הפיזי הוא קלוש אך כוונת האדם הסביר היא

שהדבר לא יפורק אזי יש לראות בכך חלק מהמקרקעין. מדובר במבחן אובייקטיבי של כוונת

הצדדים- האם הדבר הוא חלק אינטגראלי מהנכס. 3. מבחן התוכן הכלכלי- המבחן בודק האם יש

טעם כלכלי בפירוק הדבר או בחיבורו. למי תצמח יותר תועלת- למי שיפרק או למי שישאיר

כמחובר. דוידאי- יש ללכת לפי מבחן השכל הישר (פונקציונאלי ולא פיזי). אם הצלחנו להפריד

מחובר מהקרקע מבלי להרוס אותו והוא יכול לשמש במקום אחר אזי מדובר באינדיקציה לכך שאין

מדובר בחיבור של קבע. פס"ד בן-דרוד- נשאלה השאלה: האם עצים הנטועים על הקרקע הם חלק

מהקרקע? באותו המקרה דובר על הפקעה של קרקע והשאלה התייחסה להאם ההפקעה חלה גם על

העצים. הבעלים: הפיצוי על העצים הוא נפרד מהפיצוי על הקרקע. מדוע טען כך? סעיף 64 לוק נותן

פטור ממס על השבח אם הפקעת למישהו קרקע והוא קיבל בתמורה קרקע חלופית. במקרה הנדון

הבעלים קיבל פיצוי כספי וקרקע חלופית. הוא טען- קרקע תמורת קרקע וכסף תמורת עצים ולפיכך

ביקש לחסות תחת סעיף 64- "הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות

במקרקעין תהיה פטורה ממס". משפטית לא ניתן להפריד בין הקרקע לעצים. מסקנה: קבלת קרקע

חלופית + כסף בגין הפקעה של זכות במקרקעין חייבת במס ואינה נכנסת לפטור של סעיף 64.

זכות במקרקעין

אלו הן הזכויות במקרקעין המוכרות בחוק המקרקעין- בעלות, שכירות, משכון, 

זיקת הנאה, זכות קדימה (לקונה א' זכות קדימה על קונה ב') ובנוסף זכות שאינה מנויה בחוק

המקרקעין- אופציה– לקונה יש זכות לכפות על הבעלים את המכירה. לא כל זכות במקרקעין היא

זכות במקרקעין לעניין חוק מיסוי מקרקעין. עסקת משכון- אינה עסקה למכירת זכות במקרקעין

בין אם נרשמה ובין אם לאו. כנ"ל לגבי זיקת הנאה וזכות קדימה. אם אני מוכר לאדם זיקת הנאה

והדבר נרשם בטאבו אזי אין מדובר בעסקה של רכישת זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק מיסוי

מקרקעין. עם זאת, עסקאות אלו (משכון, זיקת הנאה, זכות קדימה) עדיין תהיינה חייבות במס

הכנסה רגיל. אין זהות בין זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין לבין זכות במקרקעין 

(זכות קניינית במקרקעין) לפי חוק המקרקעין. נהפוך הוא- גם מכירת בעלות או מכירת שכירות

(מעל ל-25 שנה) או מכירת אופציה, שאינה רשומה עדיין בטאבו (כלומר לפי חוק המקרקעין כלל אין

עסקה אלא התחייבות לעשות עסקה), יכולה להיכנס לגדרי חוק מיסוי מקרקעין. לפי חוק מיסוי

מקרקעין, זכות במקרקעין היא בעלות או השכרה לתקופה העולה על 25 שנה ובנוסף- אופציה

לרכישת בעלות או השכרה העולה על תקופה של 25 שנה. בבסיסו של החוק מונח יסוד כוח 

השליטה. זהו העיקרון המנחה של חוק מיסוי מקרקעין. אני מוכר לך בעלות- העברתי לך את

השליטה בקרקע. כנ"ל לגבי השכרה לתקופה העולה על 25 שנה וכנ"ל גם לגבי מכירת\מתן אופציה

לאחד מאלו. הזכות במקרקעין שעוברת בין הצדדים יכולה להיות זכות שבדין ו\או זכות שביושר. 

דרישת הכתב של ס' 8 לחוק המקרקעין אינה חלה בחוק מיסוי מקרקעין. ו"ע 5163/05 יאיר 

עירון וו"ע 1090/06 יוגב שי- פסקי דין אלו מבהירים בצורה הטובה ביותר את גישת החוק לסעיף 7

לחוק המקרקעין (חובת רישום עסקה) ולסעיף 8 לחוק המקרקעין (דרישת הכתב). לא צריך רישום

ולא צריף כתב בכדי שהעסקה תיכנס לחוק מיסוי מקרקעין. המבחן הוא מבחן איבוד השליטה

בנכס- בעלות, שכירות מעל ל-25 שנה, אופציה לאחד מאלו- ואין זה משנה באיזה אופן בוצעה

העסקה ואם נרשמה היא או לא.

סיכום ביניים- זכות במקרקעין לפי סעיף 1 לחוק היא בעלות\ חכירה ל-25 שנה, בין שבדין ובין

שביושר. לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין וניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות\חכירה ל-25

שנה. מה שקובע זה תוכן העסקה (מהות העסקה) ולא שם העסקה.

פס"ד יוגב שי (אין חובת רישום)- אדם קיבל מאביו מתנה- נכס מקרקעין. נוצרה עסקת מתנה בין

האב לבן. האב נפטר בטרם נרשמה המתנה- השתכללה הזכות הקניינית, והבן נרשם כבעלי הקרקע

ע"פ צוואה שהותיר האב. השאלה המשפטית: הם זכויות הבן נתקבלו במתנה או שמא בירושה?

המשמעות: כשאדם מעביר ללא תמורה זכות במקרקעין לקרוב אזי יש פטור ממס אך פטור זה הינו

פטור מדומה (ס' 62 לחוק) כיוון שכשהקרוב ימכור הנכס (במקרה שלנו הבן) אזי הוא ישלם מס

שבח על התקופה שהנכס השתבח אצלו ועל התקופה שהנכס השתבח אצל זה שנתן לו הנכס (נכנס

לנעלי נותן המתנה). מדובר במנגנון לדחיית אירוע מס.

במקרה שלנו מדובר בדירת מגורים ובמקרה זה ישנם שני מסלולים עיקריים לקבלת לפטור:

1. סעיף 49ב(1)- אחת ל-4 שנים ניתן לקבל פטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים.
2. סעיף 49ב(2)- פטור של דירה יחידה. אם יש לך דירה יחידה אזי ניתן לקבל פטור ממס שבח כל שנה וחצי.

פרט לשני מקרי הפטור ממס שבח ככל שזה נוגע לדירת מגורים, ישנם עוד פטורים מיוחדים ולפחות אחד מהם הוא רלוונטי לפס"ד יוגב שי:

סעיף 49ב(5)- אם אדם מוכר נכס שקיבל בירושה והמוריש יכול היה לקבל פטור ממס אילו היה בחיים (כלומר היה זכאי לפטור ממס שבח אך התפגר טרם מימש אותו), אזי היורש יכול לקבל את הפטור (ראו שלושה תנאים מצטברים לקיום הסעיף). הרציונאל: מועד המוות הוא מקרי. המשמעות: אתה לא "מבזבז" את הפטור שלך. אנו למדים כי מכירה בפטור לפי ס"ק 5 אינה נחשבת לפטור לפי ס"ק 1 כי ס"ק 1 קובע מפורשות כי מכירת דירת מגורים בפטור לפי ס"ק 5 אינה נספרת בתקופת ה- 4 שנים האמורה. ס"ק 5 אינו חל על מתנה אלא רק על ירושה! אם קיבלת דירה במתנה אזי אתה נכנס לאחת מהחלופות העיקריות (ס"ק 1 או 2) ועליך "לבזבז" פטור. לפיכך, הבן העדיף לקבל את הנכס בירושה ורשויות המס העדיפו שיקבל את הנכס במתנה. ביהמ"ש קבע כי זה שהבן טרם רשם את המתנה בטאבו אין זה רלוונטי כלל וזאת ניתן ללמוד לפי סעיף 1 לחוק אשר מגדיר "זכות במקרקעין" כבין שבדין ובין שביושר. אמנם הזכות הקניינית לא השתכללה אך זכות שביושר או לכל הפחות הרשאה (סעיף1 מאפשר אף זאת) השתכללה בהחלט. מבחינת ציר הזמן- 1. עסקת מתנה נכרתה (מבחינת דיני המיסים ולא מבחינת דיני הקניין). 2. העסקה לא נרשמה. 3. האב מת. 4. ירושה ע"פ צוואה. מסקנה: לפי דיני המס- הייתה מתנה לפני הירושה! מסקנה כללית: אין נפקות לעמידה או אי עמידה בתנאי סעיף 7 (חובת רישום) לחוק המקרקעין בכדי שתהיה עסקה (אירוע מס) מבחינת דיני המיסים. חוק מיסוי מקרקעין אינו מתחשב בדרישות פורמאליות אלא מסתכל על המהות הכלכלית- מבחן התוכן הכלכלי. לא ניתן להעביר מתנה גם בירושה וגם במתנה. בדיני המיסים הרישום אינו רלוונטי (כמו גם דרישת הכתב) ולכן עסקת המתנה השתכללה- היה אירוע מס! ניתן לומר שהבן הפך להיות בעלים שביושר של הדירה טרם מות האב.

ביהמ"ש בפס"ד זה ובשורה של פס"ד נוספים קובע כי עסקה במקרקעין שטרם הסתיימה מבחינה עניינית עדיין תקפה מבחינת דיני המס. ביהמ"ש משתמש לצורך זה במבחן התוכן הכלכלי. חוק מיסוי מקרקעין הוא חוק כללי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. יש להתעלם מהצד הצורני הפורמאלי בו הולבשה העסקה ע"י הצדדים. גם אם המתנה לא השתכללה מבחינת דיני המקרקעין הרי שהמתנה השתכללה מבחינת דיני המיסים ונוצר אירוע מס.    

פס"ד יאיר עיירון (אין חובת כתב)- אדם זכה במכרז לרכישת קרקע. לאחר שנודע לו על זכייתו

מצא שני שותפים שיקנו עימו את הקרקע. פקיד השומה קבע כי הוא קנה את כל הקרקע ולאחר מכן

מכר חלק לשני שותפים. לפי פקיד השומה, עצם הזכייה במכרז (הוא נרשם לבד למכרז) מהווה

קבלת זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין- זכות שביושר. לאחר מכן, מבחינה רעיונית, הוא

מכר חלק מהקרקע לשני שותפים נוספים. מלבד זאת יש מגמה בפסיקה שם כך מקלה עם דרישת

הכתב של סעיף 8 של חוק המקרקעין. פס"ד הקיצוני בעניין זה הוא פס"ד קלמר נ' גיא אשר דובר בו על עסקת קומבינציה בין בעל קרקע לאדריכלים. הצדדים לחוזה לא ערכו מסמך בכתב (לא ערכו מסמך בכתב משיקולים פיסקאליים- מכירת חצי מגרש לאדריכלים טומנת בחובה מס שבח ומס רכישה. לעומת זאת, מכירת וילה- בית מגורים נהנית מפטורים במס שבח ורכישה). כשהבנייה הסתיימה הבעלים לא היה מוכן להעביר לבעלות האדריכלים את הבית בטאבו. ביהמ"ש העליון: מסמך בכתב (כדרישת ס' 8 לחוהמ"ק) אינו חייב להיות חוזה- הרי הפסיקה כבר הכירה בעבר שגם מסמך בכתב המעיד על ההתחייבות, כגון זיכרון דברים, אסופת מכתבים וכו', יכול לקיים את דרישת הכתב. בקלמר נ' גיא עשו צעד נוסף- זמיר- ביצוע העסקה הוא המסמך בכתב. ברק לעומתו- כאשר עולה "זעקת ההגינות" אזי נוותר על דרישת הכתב. בחזרה לפס"ד עיירון- במקרה זה בעלי הקרקע פרסם הזמנה להגיש הצעות לרכישת מגרש. עיירון הגיש הצעה ובסופו של יום הוכרז כזוכה. עיירון לא חתם על המסמך בכתב כיוון שביקש לאתר שני שותפים שירכשו איתו יחד את המגרש ולאחר שעשה כן, חתמו שלושתם יחדיו על רכישת המגרש. כמו בפס"ד יוגב שי, מנהל מס שבח ראה הזדמנות לעשות קופה ולכן טען שיש לראות את עיירון כמי שקנה את המגרש ומכר לאחר מכן שני שליש ממנו לשותפיו. המשמעות- עיירון צריך לשלם מס רכישה בעת קניית המגרש ומס שבח בעת "מכירת" שני שליש ממנו אל שותפיו. שותפיו צריכים לשלם מס רכישה על קניית חלקם במגרש. ביהמ"ש מקבל את עמדת מס שבח וקובע כי ההצעה של עיירון וההכרזה על זכייתו במכרז מהווים הצעה וקיבול משמע עסקה! לפי חוק מיסוי מקרקעין גם הסכם בע"פ שיש בו גמ"ד של הצדדים לעסקה יוצר אירוע מס. לפיכך, ביהמ"ש אומר שדרישת הכתב מבחינת דיני המס היא פורמאלית ואינה מחייבת כלל. הצעה + קיבול => עסקה  היוצרת אירוע מס מבחינת דיני המס וזאת אף אם אין עסקה בכתב.

זכות במקרקעין- קבוצות רכישה

אחד הנושאים בהם בא לידי ביטוי עקרון המהות הכלכלית האמיתית הוא קבוצות רכישה. באמצעות הקמת קבוצות רכישה אמיתיות ניתן לחסוך במס.

שני מצבים: מצב א:  שני שותפים או יותר רוכשים קרקע יחדיו לצורך הקמת פרויקט משותף. מדובר בקבוצת רכישה לכל דבר ועניין. מצב ב: יזם מאתר קרקע ומסכם עם הבעלים שהוא ישתמש באחרים על מנת לקנות הקרקע. לאחר מכן מאתר רוכשים פוטנציאלים ומוכר להם "על הנייר" דירות או בתים. מבחינה פורמאלית היזם קונה ביחד עם "השותפים" (בפועל הם לקוחות המעוניינים לקנות דירה) את הקרקע מהבעלים. "קבוצת הרכישה" מגדירה כי אותו "שותף" (היזם) הוא יהיה ראש וועד הבית או מייצג הקבוצה וכו' (מדובר בחוזה שמוכן מראש ע"י היזם). לאחר כל אלו היזם מתחיל בבניית הבניין, קומפלקס וכו'. אחת הסיבות לקונסטרוקציה זו- שירותי הבנייה אינם חייבים במס. אילו היה היזם קונה הקרקע לבד, בונה ואז מוכר אזי היה משלם מס שבח גם על השטח הבנוי והרוכשים היו משלמים מס רכישה גם על השטח הבנוי. בקונסטרוקציה זו יש חיסכון במס! סיכום תהליך- מאתרים קרקע => מאתרים רוכשים => הרוכשים קונים דירות "על הנייר" לפי תוכנית מראש => הרוכשים אינם שותפים בתכנון, בקבלת ההחלטות ואין להם כוח => היזם גם מפיק רווח יזמי מהעסקה- דבר שלא אמור להיות כאשר יש קבוצת רכישה אמיתית.

דוג' למצב ב: פס"ד ה.ש.י.ג- "אחד השותפים" (בדר"כ מדובר בקבלן\יזם במקצועו). "נבחר" לוועד הבית (החתים אותם מראש). בוצע ניסיון ליצור מצג שווא של קבוצת רכישה- כולם קונים את הקרקע וכדי לייעל עניינים "נבחר" מי שייצג את הקבוצה. בפועל הדיירים בקבוצה פשוט קנו דירה לפי תוכנית- דירה "על הנייר". אך במקום לקנות דירה הם למעשה קנו מגרש ממש! ואז כל העניין של חסכון במס על הבנייה. השאלה המשפטית שנשאלה- האם הייתה התארגנות של שותפים (קבוצת רכישה) או פשוט מכירת דירות מוגמרות מראש ע"י היזם\קבלן\עסק. ביהמ"ש קבע כי "עסקה זו עסקה רגילה של רכישת קרקע ע"י המארגן ומכר דירות מגורים ע"י המארגן". מההחלטה עולה שהמשיב לא טען למלאכותיות העסקה, שהינה טענה מהותית, אלא הסתמך על המהות הכלכלית העולה ממכלול ההסכמים". מסקנה: מצב ב הוא אינו באמת קבוצת רכישה!

זכות במקרקעין- חכירה מעל ל-25 שנה

הרעיון הוא שאם אני מחכיר לאדם אחר לתקופה ארוכה הרי מכרתי חלק מהבעלות ז"א עסקה בעלת אופי הוני. לא ניתן לומר שנתתי לך רק פירות מהעץ כי מדובר בתק' ארוכה ובשלב מסוים הכמות הופכת לאיכות. כדי לדעת מה אורך התקופה צריך להוסיף גם אופציות לארכה, דהיינו אם אני משכיר ל-10 שנים ויש אופציה להשכיר לעוד 15 שנה אז רואים אותי כאילו השכרתי ל25 ולכן יש כאן מכירת זכות במקרקעין (סעיף 1 לחומס"ק). חכירה מעל ל-25 שנה- אירוע מס. כדי שנטיל מס צריך שתהא הסכמה בין הצדדים על מתן זכות החזקה בנכס. כאן באה לידי ביטוי ההבחנה בין שכירות (ס' 3 לחוק המקרקעין- להחזיק ולהשתמש שלא לצמיתות) לבין זיקת הנאה (להשתמש מבלי להחזיק). מבחינת דיני המס נכנסים פה גם חכירה שביושר וגם חכירה שאינה נרשמה. כאמור, לתקופת החכירה יש להוסיף גם אופציות להארכת התקופה- כל חכירה עם אופציה שיחדיו עוברות את ה- 25 שנה נכנסות לאירוע מס שבח לפי סעיף 1. הערה: שק"ד של המחכיר לאופציה- מנטרל את האופציה כי הרי הכוח נותר בידיים שלו. האופציה צריכה להיות בידי החוכר.

מהו שווי מכירת זכות במקרקעין במקרה של חכירה ל 20 שנה עם אופציה להארכה בעוד 20 שנה?

מספר אפשרויות בחירה:

1. תשלום מראש- הכי קל- התשלום הוא השבח ואותו ממסים כמות שהוא.
2. תשלום לשיעורין- נהוון כי הרי יש אירוע מס אחד. מדובר באירוע הוני גם אם קיבלתי תשלום כל חודש.
3. תשלום לשיעורין משתנה (לדוג' 7% מרווחי החנות)-  הערכה- לא מדויק! מהוונים ע"פ הערכות. גם אם ההערכה מתגלה בסוף כאל נכונה אזי לא עושים דבר. פתיחת השומה מתבצעת רק במקרה של טעות וכן אין טעות אלא הערכה לא נכונה. דוידאי- לא מסכים עם עיקרון זה. לדעתו יש לבצע בדיקה ואיזון חוזרים כל תקופה בכדי למנוע עיוותים.

לגבי שווי מכירת הזכות במקרה זה- בפרקטיקה ממסים ל- 20 שנה הראשונות. יש כאן אנומליה כיוון ש20 שנה זה פחות מ25 ולכן אין כאן מקום למס שבח. אך מס שבח נכנס בגלל האופציה ל 20 שנה נוספות אך עדיין לא ממסים על כל ה-40 שנה אלא רק על 20. במידה ותהיינה בדיקות חוזרות בכל תקופה המצב הזה יימנע. ומה לגבי השכרה ל 5 שנים אם אופציה להארכה בעוד 30 שנה? אין פתרון ברור- במס שבח יושבים פקידי שומה, עו"ד שתפקידם להעריך מהי באמת המהות הכלכלית האמיתית של העסקה.

שאלות שעולות:

• מה קורה אם החכרתי ל-30 שנה וכעבור 10 שנים ביטלנו את החכירה אם בשל הסכמה ואם בשל הפרת חוזה ע"י צד אחד?
• מה קורה אם עשיתי חוזה ל-20 שנה עם אופציה לעוד 20 שנה ובסופו של יום לא הופעלה האופציה?

צירוף תקופות חכירה- ס' 11 לחומס"ק

 11(א)- בחכירת אותם מקרקעין ע"י קרובים לתקופות חכירה רצופות\חופפות בחלקן- יראו את כל החוכרים כחוכר אחד ואת החכירות שנעשו כחכירה אחת שתקופתה מתחילה בתחילת החכירה הראשונה ומסתיימת בתום החכירה האחרונה. כל החוכרים חייבים ביחד ולחוד. 11(ב)- בחכירת אותם מקרקעין ע"י קרובים ושהחכירה אינה חופפת אך ברווחים של עד ל- 6 חודשים- כמו סעיף א! יש לציין שכל תקופות החכירה יחדיו צריכות להיות מעל ל-25 שנה(מעל ל-25 שנה שנקבע מראש. אם כל פעם מחדשים חוזה אזי אין חכירה שמשמעותה מכירת זכות במקרקעין).

החזרת מס בביטול מכירה- ס' 102 לחומס"ק

"המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס".

הסעיף מאפשר להחזיר את המס במידה והעסקה מבוטלת.

פרשנות ביהמ"ש לסעיף: ביהמ"ש העליון פירש את הסעיף כך שיחול רק במקרים של ביטול עסקה ולא כאשר הצדדים מציגים כלפי חוץ ביטול עסקה ובפועל מדובר במכר חוזר. יתרה מכך, אם העסקה הכתה שורשים אזי גם אם באמת יש ביטול לפי דיני החוזים עדיין לא נפעיל את סעיף 102 (דיון בהמשך).

פס"ד זמר- אחותה של עידית קנתה דירה בשנת 1969 ועידית גרה בה. לימים, אביהן קנה דירה לאחות והוסכם כי האחות, בתמורה למתנה מאביה, תעביר את הדירה לעידית (הדירה לא נרשמה מעולם בטאבו). לימים, האב קנה דירה נוספת והפעם לעידית והוסכם כי עידית, בתמורה למתנה מאביה, תעביר את הדירה שקיבלה מאחותה בחזרה אליה. עידית ביקשה החזר מס הרכישה כי טענה שהמתנה בוטלה. ביהמ"ש העליון נזקק לשאלה- האם יש פה ביטול מתנה או עסקה חדשה? המשמעות: האם ניתן להפעיל את ס' 102 או לא? ביהמ"ש קבע כי יש להבחין בין ביטול עסקה לבין מכר חוזר. מכר חוזר לא נכנס לסעיף 102 והוא יוצר אירוע מס חדש (עם תשלום מס שבח+ רכישה בגינו). המבחן שביהמ"ש אימץ: האם העסקה המקורית הכתה שורשים בקרקע המציאות. האם היא נקלטה בעולם המציאות כך שלא ניתן בהבל פה להחזיר את הגלגל אחורה, או שמא העסקה לא נקלטה במציאות ולכן ניתן להחזיר את הגלגל אחורה ע"י הפעלת ס' 102. ביהמ"ש קבע שבמקרה הנדון המתנה "נקלטה"- הכתה שורשים. עידית תספה חזקה בדירה וכאשר עברה ממנה היא זו שהשכירה אותה וקיבלה פירות ממנה. המתנה הושלמה! בנוסף, עברו 6 שנים- חלוף הזמן מהווה אינדיקציה נוספת. ביהמ"ש אינו מתייחס לכוונת הצדדים אלא למהות העסקה. דוידאי- האינדיקציה העיקרית מבחינתו היא החזקה. בכל פעם שבודקים אם יש להפעיל את ס' 102 יש לבדוק האם יש חזקה. אם כן הרי מדובר באינדיקציה חזקה להכאת שורשים.

פס"ד ינובסקי- נחתם הסכם בין ינובסקי לבין קונה. כעבור כשנה מיום כריתת החוזה, ינובסקי שלח הודעה על ביטול החוזה וזאת משום שהתמורה עדיין לא שולמה – הפרת חוזה!!! לפיכך, ינובסקי ביקש לבטל את מס השבח ולקבל חזרה את כספו וזאת לפי סעיף 102 לחוסמ"ק. העניינים התגלגלו עד לעליון אשר בסוף לא החזיר לינובסקי את המס- לא הפעיל את ס' 102. ביהמ"ש העליון קבע שלא די בהודעת ביטול אלא יש לשכנע את ביהמ"ש שהגלגל הוחזר אחורנית. במקרה זה- הקונה כבר בנה בניין על הקרקע וזה אומר שהעסקה הכתה שורשים (תרתי משמע).

הקביעה האם העסקה הכתה שורשים נעשית ע"פ המבחן בפסיקה- הביצוע הכלכלי.

דוידאי- מכירה חזרה בשווי שוק זו הסכמה חותכת. מדובר בראיה חזקה ביותר כי העסקה הכתה שורשים. ברי לכל שאין כאן ביטול ולא משנה מה הצדדים אומרים. מכרתי במיליון וקניתי חזרה בשני מיליון- ברור שזו עסקה חדשה וזאת גם אם לא נעשה דבר בקרקע! הבעיה היא כאשר יש "מכירה חזרה" לפי שווי מקורי בתוספת ריבית והצמדה- או אז יש לחפש אינדיקציות כמו בניית בניין, חזקה, זמן שעבר וכו'. שורה תחתונה- לא מרבים להפעיל את ס' 102 וזאת אף כאשר יש ביטול כדין לפי חוק החוזים (ינובסקי).

ביטול חכירה \ אי הפעלת אופציה

הסכם חכירה העובר את משך הזמן של 25 שנה (או באמצעות אופציה) ולימים האופציה מבוטלת \ לא ממומשת \ החכירה מתקצרת.

3 אפשרויות-

1. מהרגע שנעשה שינוי בעסקה הרי השינוי מעקר את כל הצידוק למיסוי מלכתחילה במס שבח ובמס רכישה ולכן יש לבטל את כל החיובים במיסוי שבח ורכישה ולהעביר את העסקה למס הכנסה. גישה זו גורסת כי שינויים שחלו במהלך השנים משפיעים אחורה על המיסוי.
2. העסקה מתבטלת מכאן ולהבא. לכן יש להחזיר את תשלומי מס שבח ומס רכישה באופן יחסי, בהתאם ליחס התקופות. לדוג'- אדם חכר ל 30 שנה ושילם מס שבח והחוכר- מס רכישה. כעבור 10 שנים הגיעו להסכמה על ביטול החכירה- במקרה זה, לפי הגישה לעיל, יש להחזיר 2/3 מהמס (שבח ורכישה). דוידאי- אין שום הגיון ביישום גישה זו.
3. קיצור החכירה \ ביטול האופציה \ אי מימוש האופציה פועלים רק מכאן להבא אבל אינם משפיעים אלא אם חל סעיף 102. כלומר המקור המשפטי היחיד לביטול תוצאות המס של העסקה הוא סעיף 102: מכירת זכות במקרקעין בוטלה + העסקה לא "הכתה שורשים" בקרקע המציאות. לפיכך, לפי הגישה לעיל, בדר"כ אין מתקנים את תוצאות המס לאירוע המס כי החכירה, גם אם קוצרה, כבר הכתה שורשים בקרקע המציאות.

פס"ד קואופ צפון- קואופ צפון חכרה מבנה בצפת לתקופה של 10 שנים עם אופציה להארכה של 10 שנים נוספות (ב 1985). לא הייתה מחלוקת כי הסכם החכירה מעביר את הצדדים את התקופה הנדרשת בחוק מיסוי מקרקעין (באותה התקופה מדובר היה בחכירה ל 10 שנים כדי להיכנס לחוק). לפיכך, ברור שהחכירה נכנסת לגדרי חוק מיסוי מקרקעין. אבל כשחישבו כמה מס רכישה צריכה לשלם קואופ צפון, הדבר בוצע אך לפי 10 השנים הראשונות (כאילו האופציה לא הופעלה- הדבר עמד כמובן בניגוד לעמדת רשויות המס). לאחר 6 שנים, בטרם מומשה האופציה, נמכר המקרקעין לקואופ צפון ואז ביקשה האחרונה החזר מס רכישה ששילמה בתחילה (עבור החכירה ל 10 שנים). קואופ טענה שלו הייתה חוכרת ל 6 שנים מלכתחילה אזי לא הייתה משלמת מס רכישה כלל. ביהמ"ש המחוזי בנצרת קבע שבמקרה זה נשמט הבסיס הכלכלי של החכירה והאופציה והעסקה שהייתה אמורה להיות תחת "מכירת זכות במקרקעין" לא התממשה (גישה 1). לפיכך, לפי ביהמ"ש, יש להשיב את תשלומי מס הרכישה לקואופ צפון. יש להחזיר את מס הרכישה למרות שאלמלא האופציה לא היה שום חיוב במס רכישה. דוידאי- מבקר את פס"ד. חוק מיסוי מקרקעין צופה פני עתיד. אין לבטל אלא לפי סעיף 102! לפי דוידאי לא צריך להחזרי את המס שכן יש להכניס את המקרה הספציפי לקטגוריה כללית יותר. לו קואופ הייתה החוכרת ואז חברה אחרת הייתה קונה את הקרקע (צד ג') אזי לא היו מחזירים את מס הרכישה. לפיכך יש להתייחס כאילו הנכס נמכר לצד ג' (שבמקרה זה גם קואופ).

פס"ד שקם- השקם חכר מבנה באילת לתקופה של 9 שנים 11 חודשים ו 27 ימים עם אופציה להארכה ב 10 שנים. הם שילמו מס רכישה על החכירה (10 השנים הראשונות). בשלב מסוים השופרסל נכנסה בנעלי השקם (קנתה את השקם ברחבי הארץ- 1997). שופרסל ביטלו את חוזה השכירות עם הבעלים וחתמו עימו על חוזה חדש תחתיו. האם לשקם יש זכות לקבל חזרה את מס הרכישה? ביהמ"ש- מהרגע שהאופציה לא מומשה הרי שנתבטלה מכירת הזכות במקרקעין (כהגדרתה בסעיף 102). ביהמ"ש מתייחס להלכת זמר ואמר שלהבדיל משם, כאן העסקה לא הכתה שורשים כי האופציה בוטלה. דוידאי- יש לבדוק האם העסקה הכתה שורשים באמצעות העסקה עצמה ולא על ידי בדיקת האם האופציה מומשה או לא. ברור שכאן העסקה הכתה שורשים!).    זכות במקרקעין- בעל רשות במקרקעי ישראל

סעיף 1 לחומס"ק: "זכות במקרקעין" – בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור;

ולענין הרשאה במקרקעי ישראל – אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים; לענין זה – "הרשאה" – למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת; "מקרקעי ישראל" – כמשמעותם בחוק-יסוד: מקרקעי ישראל;

לפי החוק גם הרשאה להשתמש במקרקעין יכולה להיכנס לגדרי זכות במקרקעין.

בהרבה מקרים (בדר"כ במושבים וקיבוצים) ממ"י היה עושה חוזי חכירה לתקופות של 3 שנים עם אופציה להארכות של 3 שנים נוספות. בפועל היה ברור לכולם שחוזי החכירה היו מתחדשים כל הזמן. מדובר היה בהסכם משולש: ממ"י היה המחכיר- המושב היה חוכר והאדם שהתגורר במקרקעין וטיפל במשק שלו היה "בר רשות". החוק הקודם לא כלל את הסיפא לעניין ממ"י, אלא חשבו שאם נאמר חכירה ל- 25 שנה בין אם בדין ובין אם ביושר אזי זה מספיק. עם הזמן נעשו פניות לביהמ"ש בכדי שיכריע מה לעשות במקרים בהם בר רשות מוכר את זכויותיו.

פס"ד שרבט- השנה היא 1983. מס שבח ניסה למסות במס רכישה את מי שרכש זכויות בקרקעות החקלאיות של מושב. מנהל מס שבח טען שמדובר בזכות במקרקעין (של בר הרשות). ביהמ"ש העליון קבע כי זכות במקרקעין אינה כוללת חכירה פחותה מ 10 שנים (באותן השנים). ללא הסכם משפטי מפורש המעניק זכות חכירה לתקופה העולה על 10 שנים, לא ניתן לראות בדבר כזכות במקרקעין. כלומר, ניסו על דרך פרשנות לתפוס חכירות מתחדשות כל 3 שנים בתוך הגדרת זכות במקרקעין ולא הצליחו. כתוצאה מכך שינו את החוק ונכתב לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין  שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות וחכירה לתקופה העולה על 25 שנה.

פס"ד מחסרי- קנו משק חקלאי במסגרת הסכם עם המושב וממ"י. ההסכם התחדש כל שנה ולקונים היה מעמד של ברי רשות. לימים הקונים מכרו את הזכויות שלהם במשק. השאלה המשפטית- האם הם נתפסים בהגדרה של מכירת זכות במקרקעין? ביהמ"ש- בכדי שנתפוס את הזכויות של מחסרי כזכויות במקרקעין צריך שתהיה הרשאה לתקופה העולה על 10 שנים. לא מספיק נוהג של חידוש מדי שנה. אין בנוהג ואין בכוונות של ממ"י בכדי להעניק לאדם זכות במקרקעין.   לאחר פס"ד תוקן שוב החוק (תיקון 33 מ-1996) וכעת הוסיפו פסקה מיוחדת לגבי בר רשות: "ולענין הרשאה במקרקעי ישראל – אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים". התנאי הוא שנהוג לחדש את ההרשאה מעת לעת ("הרשאה"- למעט הרשאה שלא נהוג לחדש מעת לעת).

שני פסקי דין אלו מלמדים על המתח הקיים- החומס"ק הוא חוק כלכלי ואילו בביהמ"ש יושבים משפטנים.

סיכום ביניים- זכות במקרקעין: מכירה; חכירה מעל 25 שנה; אופציה לאחד מהם; בר רשות במקרקעי ישראל.

מכירה

סעיף 1 לחומס"ק: "מכירה", לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא-תמורה –

(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;

(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים;

ס"ק 1- לפי החוק מכירה כוללת גם העברה של זכות במקרקעין בין אם בתמורה ובין אם לאו. כלומר, מתנה גם נכנסת בגדר מכירה. המבחן הוא מבחן משפטי של העברה או הענקה. המבחן: מבחן התוכן הכלכלי. יש צורך בהסכם בעל תוקף משפטי (ללא הדרישות הפורמאליות של המשפט- ראו פס"ד יאיר עיירון למשל). החוק קובע שויתור גם נכלל בהגדרה של מכירה.

יש לזכור שכאשר מדברים על ויתור אזי הדבר יכול להיות גם פעולה חד צדדית (וזה מה שיכול להבדיל בין זה להעברה). זה קורה כשבעל זכות במקרקעין מסתלק מזכותו ואז הזכות מוקנית למישהו ספציפי.

יש לזכור את סעיף 102- ויתור יכול להיות גם חלק מס' 102 (ביטול). דוג'- חוכר ל-30 שנה מוותר על זכותו. המוכר הוא החוכר שויתר והמחכיר הוא הקונה. יש פטור ממס שבח אבל אין פטור ממס רכישה. אם יש תמורה לויתור אזי כמון שיש מס שבח.

ס"ק 2- מדבר על אופציה (מכאן נלמד שהאופציה נכנסת אף היא לגדרי זכות במקרקעין).

הבעלים (המתחייב)=> הענקה של זכות (לקבל זכות במקרקעין)=> צד ב' (בעל הזכות).

באופן עקרוני הסכם אופציה צריך להיות ביחס לבעלות \ חכירה מעל ל 25 שנה. האופציה צריכה לתת זכות לצד ב' בכדי שצד ב' יהיה יכול להפוך להיות בעל זכות במקרקעין.

ס"ק 3- הענקה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין. וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה.  דוג' קלאסית- עסקת קומבינציה: אני מעביר לקבלן, שבונה לי על הקרקע, את הזכות להורות לי למי למכור את הדירות שתיבנינה. לכן רואים את הבעלים כמי שמכר לקבלן זכות במקרקעין (למרות שלא נרשם מעולם וכו'), אך קיבל את הזכות להורות למי תועבר הבעלות במקרקעין.

פס"ד יובל גד- החברה התקשרה עם המנהל בחוזה לפיו תבנה על המגרש ותפנה למנהל את הרוכשים של הדירות. נכתב בהסכם- שללא הסכמת חברת יובל גד המנהל לא יחתום על הסכמי חכירה עם המשתכנים. כמובן שבסופו של יום חוזי החכירה נחתם בין המנהל לבין החוכרים. השאלה המשפטית- האם יש לראות את חברת יובל גד כמי שרכשה זכות במקרקעין. העליון- לחברה הייתה זכות להפנות משתכנים למנהל. הייתה לה זכות וטו. אמנם המנהל היה יכול לסרב למשתכנים שהופנו ע"י יובל גד אך המנהל לא יכול היה לחתום על הסכם עם מי שלא הגיע דרך יובל גד. כשניתן לקבלן זכות לבנות וגם זכות להפנות רוכשים- אפילו אם לבעל הקרקע שמורה הזכות לסרב למשתכנים, מדובר במכירת זכות במקרקעין לקבלן וזאת לפי ס"ק 3.

פס"ד סלובר (פס"ד אחרון בעניין- 2008)- פרויקט דירות נופש באילת, החברה הקבלנית שבנתה את 75 היחידות קיבלה זכות בלעדית לשיווק 20 היחידות שטרם נמכרו. האגודה התחייבה בחוזה למכור רק למי שהחברה הקבלנית תפנה לאותה עמותה, וגם התחייבה לקבלם לאגודה השיתופית שהקימו. מחיר היחידות נקבע ע"י החברה הקבלנית אבל לא פחות ממחיר מינימום שקבעה האגודה. השאלה המשפטית- האם מדובר בקבלן מבצע או שמא במכירת זכות במקרקעין לקבלן? ביהמ"ש- לגבי 55 היחידות- קבלן מבצע. לגבי 20 היחידות- רכישת זכות במקרקעין.

מקרים נוספים בהם יחול ס"ק 3-

• ייפוי כוח למכירת זכות במקרקעין (לא לעו"ד מאחר ולו אין כוח להחליט למי תעבור הקרקע).
• מינוי מנהל עיזבון (כזה שמחליט למי להעביר \ למכור ולא כזה שיוציא לפועל את שאמרו לו).
• כאשר ניתנת זכות למנהל חברה להחליט מי רוכש את המקרקעין.

יכולים להיות במקרים אלו כפל מס כי פעם אחת היה חייב במס בעת מתן הזכות להחליט ופעם שניה כשאתה מממש את הזכות להורות על העברת זכות במקרקעין (כפ מס- כאשר מדובר על אותה החלטה). אני => קבלן=> דיירים- כן יהיה פעמיים מס. מאידך, אני => קבלן=> קנה מהבעלים- מדובר באותה הפעולה בין אותם הצדדים=> יהיה מס פעם אחת ( מניעת כפל מס-ס' 55 לחומס"ק).

אופציה למכירת זכות במקרקעין

שני סוגים של הסכמי אופציה:

1. הסכם אופציה מסוג רכש – CALL– מתאר חוזה בין שני צדדים- בעלים של נכס לבין צד ב'. ההסכם לא נותן לצד ב' את הנכס אלא נותן לו את הזכות לקבל את הנכס אם ירצה בכך. הבעלים של הנכס מתחייב להעניק לצד ב' זכות (לא חובה) לרכוש את הנכס תוך זמן מסוים עבור סכום מסוים. בתמורה צד ב' משלם פרמיה עבור זכות זו (הפרמיה היא לא עבור הנכס אלא עבור הזכות לרכוש את הנכס תוך זמן מסוים ועבור סכום מסוים). דוג'- בעלים של פרדס נותן לצד ב' אופציה לקנות הפרדס תוך שנה ממועד חתימת החוזה ובתמורה ל מיליון שקל. צד ב' בתמורה משלם לבעלים סכום כסף עבור אופציה זו. אותו סכום כסף ימוסה במס רכישה מצד הקונה (צד ב') וימוסה במס שבח מצד המוכר (הבעלים).
2. הסכם אופציה מסוג מכירת נכס- PUT– דוג' נפוצה- כל הסכמי הביטוח: יש לי הזכות למכור לחברת הביטוח את המכונית ולקבל X ₪.

החוק כולל את אופציית CALL כמכירת זכות במקרקעין. כאשר הבעלים מעניק לצד ב' זכות לרכוש זכות במקרקעין הוא רואה כבר באופציה כמכירת זכות במקרקעין. מדובר בעסקה דו שלבית: שלב ראשון- מכירת האופציה (ס"ק 2). שלב שני- הרכישה (ס"ק 1).

מהו היחס בין שני השלבים?

1. האופציה נגררת אחרי העסקה העיקרית- כאשר תמומש האופציה אזי מחיר המקרקעין יהיה מחיר הנכס + הפרמיה ביחד.
2. האופציה זו עסקה עצמאית ונפרדת שאותה יש לחייב במס בנפרד מהעסקה העיקרית כל עסקה עומדת בפני עצמה.
3. המכר הולך אחרי האופציה (פסיקת מחוזי- להלן פס"ד תיאודור בר).

פס"ד תיאודור בר- ב- 28.6.1994 נחתם הסכם בין אורית ותיאודור בר למכירת בית בשכונת צהלה בת"א לגברת ד"ר מיכל אלון תמורת 520,000$. הזוג היה בהליכי גירושין במסגרתם רצו למכור את הבית. הזוג לא רצה למכור את הבית באותו היום כי ב- 4 שנים האחרונות הם כבר מכרו דיבר בפטור ממס שבח ולכן רצו לבצע החוזה בתום ארבע שנים מהמכירה הקודמת. ב 28.6 נחתם הסכם אופציה- מיכל תהא רשאית לקנות את הבית במהלך חודש אוקטובר וזאת תמורת 520,000$. אם תרצה להפעיל את האופציה היא תצטרך לשלם להם את הסכום במלואו וזאת לאחר קיזוז של 10,000$ ששילמה עבור האופציה. ב 12.10.94 נחתם חוזה למכירת הבית בהתאם לאופציה ומיכל התחייבה לשלם 510,000$. השאלה המשפטית- האם תיאודור ואורית רשאים לקבל פטור ממס שבח? הערה- לפי סעיף 49ב לחומס"ק- פטור ממס שבח הוא רק למכירת דירת מגורים ולא על אופציה לרכישת דירת מגורים). דוידאי- המועד הקובע הוא מועד האופציה! ביהמ"ש המחוזי- מדובר בתכנון מס לא לגיטימי ולכן המכר הולך אחרי האופציה (גישה שלישית) ויש למסות במס שבח. ביהמ"ש העליון- מדובר בתכנון מס לגיטימי ועל בני הזוג ליהנות מהפטור. דוידאי- חולק על קביעת העליון ומצדד במחוזי.

בעקבות פס"ד נחקק סעיף 49י1- הוראה מיוחדת במימוש זכות:

במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין לרבות מימוש אופציה לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה.

לפיכך, אם בשלב עסקת האופציה הבעלים לא זכאי לפטור ממס אזי הוא לא יקבל את הפטור גם בשלב מימוש האופציה! דוידאי- ניתן אף לפתור זאת בטענה שמדובר בעסקה מלאכותית. לפי ביהמ"ש העליון אין מדובר בעסקה מלאכותית כיוון שהאופציה הייתה אמיתית. בכל מקרה יש כיום הוראת חוק שפותרת את המחלוקת וקובעת לפי פסיקת המחוזי ודעת דוידאי.

הגישה שהייתה מקובלת עד לרפורמה ב 2001 היא: מתן האופציה הינה עסקה נפרדת ועצמאית מהעסקה העיקרית. דהיינו, כאשר ניתנה אופציה לאדם לקבל זכות במקרקעין יש למסות במס שבח ומס רכישה והשווי יהיה שווי האופציה- הפרמיה!

פס"ד תיאודור בר כאמור נהפך בחקיקה: ס' 49י1 לחומס"ק קובע כי במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש אופציה, לא יינתן פטור אם לא הייתה זכאות לפטור במועד מתן האופציה.

הדין החדש לגבי מיסוי אופציות במקרקעין- ס' 49י לחומס"ק: 

הגדרות

49י. (א) בסעיף זה-

"אופציה" – זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד, שהתקיימו לגביה כל אלה:

(1) האופציה ניתנה בכתב;

(2) האופציה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה;

(3) התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת;

(4) האופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה; בסעיף זה, "תקופת האופציה" – תקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על ידי בעל הזכות במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה במהלך תקופת האופציה או לאחר שהסתיימה ואם ניתנו אופציות אחרות בידי אותו בעל מקרקעין לרכישת אותה הזכות במקרקעין כולה או חלקה, יראו את כל התקופות של האופציות האחרות או המוארכות כאמור כתקופת האופציה;

(5) התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם;

(6) למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה;

(7) הודעה על מכירת האופציה נמסרה למנהל בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה, בהתאם לכללים שקבע;

"התקופה הקובעת" – (נמחקה);

"מימוש" – מכירת הזכות במקרקעין שלגביה ניתנה האופציה, למחזיק האופציה;

"מחזיק" – מי שקיבל אופציה מבעל הזכות במקרקעין או מאחר.

(ב) על אף הוראות חוק זה, במכירה של אופציה, שאינה מימוש אופציה יחולו הוראות אלה:

(1) המכירה תהיה פטורה ממס שבח וממס רכישה;

(2) המכירה תהיה חייבת במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה או במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, הכל לפי הענין.

(ג) על אף הוראות חוק זה, במימוש האופציה יחולו הוראות אלה:

(1) לצורך חישוב השבח, תיווסף לשווי המכירה התמורה שקיבל בעל הזכות במקרקעין בעבור האופציה, אלא אם כן חויבה התמורה במס על פי הוראות סעיף קטן (ב)(2);

(1א) (נמחקה);

(2) לצורך חישוב מס הרכישה, ייווספו לשווי המכירה סכומים ששילם רוכש הזכות במקרקעין בעבור רכישת האופציה.

בתיקון 50 משנת 2002 (תוקף: 7.11.01) נחקק ס' 49י שמטרתו הייתה לשנות את הדין לגבי מיסוי אופציות במקרקעין. עד אותו שלב הסכם אופציה היה עסקה עצמאית (ומימוש האופציה- אירוע מס חדש). לאחר התיקון- האופציה (כהגדרתה בסעיף 49י(א)) + מימוש האופציה תהיינה עסקה אחת באופן כזה שהאופציה תמוסה כחלק מהתמורה בעסקה העיקרית (אם תתרחש כזו)- כלומר יהיה אירוע מס אחד.

ס' 49י(א)- קובע שבעה תנאים מצטברים להגדרת אופציה ככזו שתעביר אותנו למשטר המיסוי החדש, קרי- מיסוי האופציה + העסקה העיקרית כאירוע מס אחד. התנאים: 1. האופציה ניתנה בכתב; 2. ניתנת למימוש; 3. אופציה אמיתית- התחייבות בלתי חוזרת; 4. ניתנת למימוש בתקופת האופציה; 5. כלל אצבע- התמורה עבור האופציה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין. תשלום מעל ל 5% על האופציה מעורר חשד שלא מדובר באופציה אלא במכר או לכל הפחות מכר בשלבים; 6. לא ניתנה חזקה במקרקעין בתקופת האופציה; 7. הודעה נמסרה למנהל מס שבח. במידה וכל התנאים מתקיימים אזי האופציה שניתנה היא אופציה המכניסה אותנו לסעיף 49י קרי- משטר המיסוי החדש בנושא זה.

ס' 49י(ב)- קובע שמכירת אופציה תהיה פטורה ממס שבח ומס רכישה והיא עוברת למעשה למשטר רגיל של מס הכנסה – מס רווח הון לפי פרק ה לפקודה או מס הכנסה פירותי לפי ס' 2(1) לפקודה, הכל לפי הענין.

ס' 49י(ג)- קובע כי בעת מימוש האופציה (אם תמומש) אם לא שולם מס הכנסה (מסיבה כלשהי) אזי יבוצע איחוד של כל התמורה על המקרקעין- התמורה עבור האופציה + התמורה עבור העסקה העיקרית. לאחר איחוד התמורה ייקבעו מס השבח ומס הרכישה. כמובן שאם שולם מס הכנסה אזי לא יאחדו את התמורות לצורך חישוב מס שבח. הערה- בכל מקרה יאחדו את התמורות לצורך חישוב מס רכישה וזאת משום שלפי משטר המס החדש אופציה שלא מומשה ניתנת למיסוי רק לפי הפקודה ואז הרוכש לא משלם מס (כי אין מס רכישה בפקודה) ולכן בעת מימוש האופציה בכל מקרה נאחד את התמורות לצורך חישוב מס הרכישה.

בעת חקיקת הסעיף ב- 2001 דובר על כך שמדובר בהוראת שעה שהוארכה כל פעם מחדש. נכון להיום מדובר בהוראת קבע.

הערה- במידה והאופציה שניתנה לא עומדת בתנאי ס"ק (א) אזי אנו חוזרים למשטר המס שקדם לסעיף 49י, קרי- האופציה היא אירוע מס שבח\רכישה עצמאי ונפרד מהעסקה העיקרית (ראו הגדרת מכירה בס' 1 לחומס"ק).

הערה- אם אין מימוש האופציה אזי המוכר משלם רק מס הכנסה או מס רווח הון (לפי הענין) והקונה לא משלם מס רכישה.

עסקאות קומבינציה

בעסקאות קומבינציה ישנם שלושה תרחישים אפשריים:

1. מכר מלא או מכר חלקי.
2. עסקת קומבינציה ביחס למגרש בו יש דירת מגורים.
3. עסקת אחוזים- הקבלן ובעל הקרקע עושים עסקה לחלוקת התמורה ממכירת הדירות כאשר כל צד מקבל אחוז מסוים מהתמורה.

מכר מלא או מכר חלקי

עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין בה נמכרת קרקע תמורת דירות בבניין שנבנה על הקרקע. הבעלים כורת חוזה עם היזם\קבלן ולפיו הקבלן יבנה בניין על המגרש והבעלים יקבל בתמורה מספר דירות מהבניין. דוג' להמחשה- הקבלן יבנה בניין בן 12 דירות על המגרש והבעלים בתמורה יקבל 4 דירות בבניין. הפרופורציה בחלוקת הדירות בין הקבלן לבעלים נקבעת לפי היחס בין שווי הקרקע לבין עלויות בניית הבניין.

השיטה הקלאסית לניתוח העסקה- מכר מלא:

שלב ראשון- הבעלים מכר את המגרש במלואו לקבלן. תוצאות המס פשוטות: הבעלים צריך לשלם מס שבח על מכר מלא של מגרש והקבלן צריך לשלם מס רכישה על קניית מגרש שלם.

שלב שני-  הקבלן, לאחר שבנה את הבניין, מוכר כעת לבעלים מספר דירות כולל מרכיב הקרקע (4 דירות שצמוד אליהן 1/3 קרקע לפי הדוג') ולכן הוא צריך לשלם מס הכנסה לפי ס' 2(1) לפקודה (מס ההכנסה ישולם לפי הפדיון מהדירות בניכוי עלות הבנייה כולל מרכיב הקרקע בדירות שנמכרו- הוצאה פירותית). הבעלים ישלם מס רכישה על הדירות שיקנה (4 לפי הדוג').

סיכום ביניים: עסקה ראשונה- הבעלים מכר לקבלן את כל המגרש לקבלן (מכר מלא) ולכן ישלם מס שבח על כל המגרש. הקבלן קנה את כל המגרש מהבעלים ולכן ישלם מס רכישה על כל המגרש. עסקה שניה- הקבלן מכר מספר דירות לבעלים ולכן ישלם מס הכנסה (ס' 2(1) לפקודה) בניכוי הוצאות. הבעלים קנה דירות מהקבלן ולכן ישלם מס רכישה לפי שווי הדירות. כיצד מחשבים את המס? עקרונית, לפי החוזה בדוג' המגרש = 4 דירות ולכן הבעלים ישלם מס שבח על ההפרש בין שווי המגרש ביום שקנה אותו לבין שווי 4 הדירות (זה השבח!). שאר חישובי המס זה פשוט- מס רכישה (של כל אחד מהצדדים בכל את מהעסקאות זה פשוט אחוז מסוים משווי הרכישה (ראו ס' 9 לחומס"ק) וחישוב מס הכנסה של הקבלן בעסקה השנייה- הולכים לפי טבלת מדרגות המס.

התפתחות בפסיקה- הכרה במכר חלקי:

במקום לראות את המכירה של המגרש במלואו ניתן לראות בדוג' לעיל כמכירת 2/3 מהמגרש תמורת 4 דירות (ללא מרכיב הקרקע- כלומר התמורה היא שירותי בניה של 4 דירות). זאת אומרת ש 1/3 מהמגרש נותר בידי הבעלים.

שלב ראשון- הבעלים מכר חלק מהמגרש (2/3 לדוג') לקבלן. תוצאות המס פשוטות: הבעלים צריך לשלם מס שבח יחסי על מכר של חלק מהמגרש (2/3 לדוג') והקבלן צריך לשלם מס רכישה על קניית חלק מהמגרש.

שלב שני- הקבלן מוכר כעת לבעלים מספר דירות (4 לדוג') ללא מרכיב הקרקע (הבעלים השאיר בידיו את אותו חלק יחסי של קרקע- בדוג' שלנו- 1/3) ועל זה ישלם מס הכנסה לפי ס' 2(1) לפקודה. הבעלים לא ישלם מס רכישה וזאת משום שלא קנה מקרקעין אלא קנה שירותי בניה של מספר דירות (4 דירות ללא מרכיב הקרקע).

ביהמ"ש העליון בפס"ד ברקאי הכיר במכר החלקי כתכנון מס לגיטימי. דוידאי- בהחלט תכנון מס לגיטימי כי הרי בפועל חלק מהמגרש (עם דירות עליו) נשאר בידי הבעלים. המכר המלא מעוות את המציאות- הבעלים לא באמת מוכר את כל המגרש ואז קונה בחזרה חלק ממנו. הוא מוכר חלק ממנו וקונה שירותי בניה בתמורה. הערה חשובה: לפי המכר החלקי הבעלים מקבל שירותי בניה על חלק מהמגרש שלא מכר מעולם מה שנותן לו את הזכות לשמור על יום הרכישה ההיסטורי של המגרש. הדבר רלוונטי באם מדובר במגרש שנקנה על-ידי הבעלים לפני 1948 ובמקרים מסוימים לפני 1960 (ס' 48א(ד) לחומס"ק מעניק הנחה במס שבח על מכירת מגרש שנקנה בתקופות אלו).

יום המכירה בעסקת קומבינציה- כעיקרון יום המכירה לענין חישוב מס השבח הוא היום בו בוצעה המכירה- נכרת החוזה (ס' 19 לחומס"ק), אך לכלל זה יש חריגים ואחד מהם הוא עסקת קומבינציה (ס' 19(4) לחומס"ק). ס"ק 4 אף הוא נחקק במסגרת הרפורמה ב 2001 שאחת ממטרותיה העיקריות הינה להקל על צדדים לעסקאות במקרקעין לרבות עסקאות קומבינציה. ס"ק 4 מציב בפני הבעלים שתי אפשרויות: אפשרות א':  יום המכירה הוא יום כריתי החוזה. אפשרות ב': יום המכירה הוא המוקדם מבין יום סיום הבניה (הגדרת "יום סיום הבניה" בס' 19(4)(ב)(2)) או יום מכירת הדירות שהבעלים קיבל במסגרת עסקת הקומבינציה. בכדי שהבעלים יקבל את האפשרות לבחור עליו לעמוד בשלושה תנאים המנויים בסעיף: 1. מדובר בעסקה עם קבלן (הדירות הן מלאי עסקי שלו). 2. הבעלים והקבלן אינם קרובים (הגדרת "קרוב" בס' 19(4)(ב)(3)) . 3. נמסרה הודעה למנהל מס שבח תוך 30 יום. תכלית הסעיף הינה לעודד את המשק לבצע עסקאות קומבינציה כי כך משיגים את התועלת המירבית מהקרקע. ללא מתן אפשרות הבחירה אזי הבעלים יצטרך לשלם מס שבח בעת כריתת החוזה והרי בעסקאות קומבינציה הבעלים לא מקבל כסף אלא דירות. בהרבה מהמקרים לא יהיה לו או שיהיה קשה לו לעמוד בנטל המס כי הצפי לראות פדיון מהדירות הוא בדר"כ שנתיים שלוש לאחר כריתת עסקת הקומבינציה.

פס"ד אופיר- אברהם אופיר הוא בעלים של מגרש שרכש בשנת 1947. אופיר ביצע עסקת קומבינציה בשיטת המכר המלא. לימים יצאה הלכת ברקאי שקבעה כי שיטת המכר החלקי הינה תכנון מס לגיטימי. אופיר ביקש לתקן את החוזה למכר חלקי- מכר 3/4 מהמגרש ובתמורה הקבלן בנה לו קוטג' על 1/4 המגרש שנותר ברשותו. ביהמ"ש קביל את הערעור וקבע שמדובר בתכנון מס לגיטימי- אין מדובר בעסקה מלאכותית כי בפועל הועברו רק 3/4 מהמגרש לקבלן והדבר תואם את המציאות הכלכלית ולכן יש לקבל את תיקון ההסכם שמשקף את רצון הצדדים ואת המציאות הכלכלית.

פס"ד מעוזי רביבים- בעל מגרש ברמות אשכול בחיפה העביר לקבלן 2/3 מגרש. הקבלן בנה בניין בן 6 דירות ומתוכם הקצה 2 לבעלים. השאלה המשפטית: כיצד נחשב את שווי העסקה? הקבלן והבעלים הצהירו של שווי העסקה לפי עלות הבנייה + רווח קבלני מקובל. מנהל מס שבח העריך את העסקה לפי ערך הדירות במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון וזאת בניכוי מרכיב הקרקע משתי הדירות (עושים זאת באמצעות שמאי מקרקעין). ביהמ"ש: השיטה הנכונה לחישוב שווי העסקה היא חישוב שווי הדירות בניכוי מרכיב הקרקע. לפי דוידאי- שתי השיטות נכונות אך השיטה השנייה, זו של מנהל מס שבח היא מהווה מדד נכון יותר לחישוב.

עסקת קומבינציה ביחס למגרש בו יש דירת מגורים

בעסקה מסוג זה ישנו קושי במקרים מסוימים כי עקרונית אם במגרש יש דירת מגורים אזי הבעלים יכול לקבל פטור מס שבח על מכירת דירת מגרים (פרק חמישי 1 לחומס"ק ובעיקר ס' 49א ו 49ב). אם אדם מוכר מגרש עם דירת מגורים הוא יכול לקבל פטור ממס שבח על מכירת החלק של הדירה במגרש בהתקיים התנאים בסעיף (בין השאר לא מכר דירה בפטור במשך 4 שנים וכו'). הערה: כשמוכרים מגרש עם בית אז לא תמיד מקבלים פטור ממס שבח על מכירת כל המגרש. יינתן פטור על גודל סביר של הבית מהמגרש. כלל האצבע (מהפסיקה)- 1 דונם. אם ישנו מגרש בגודל של עד 1 דונם עם בית בתוכו אזי המוכר יקבל פטור על כל המגרש. במידה וישנו מגרש גדול מ 1 דונם וישנו בית מתוכו אז הפטור יהיה חלקי בלבד (לפעולה זו קוראים פיצול אופקי). כלל האצבע הוא חזקה הניתנת לסתירה כמובן כלומר, במידה וישנו בית שגודלו עולה על 1 דונם אז יינתן פטור בהתאם. הקושי בא לידי ביטוי כיוון שבכדי לקבל את הפטור אז אחד התנאים הוא שהבעלים צריך למכור את כל זכויותיו במקרקעין שיש לו בדירת המגורים (ס' 49א(א) לחומס"ק). בשיטת המכר החלקי הרי לא נמכרות כל הזכויות כדרישת החוק! (הערה- תזכורת- על מכירת אופציה של דירת מגורים וכן חכירה ל-25 שנה אין מכירה של כל הזכויות בדירה ולכן אין זכאות לפטור). במצב זה ישנן שתי אופציות אפשריות:

אופציה ראשונה- מכר מלא- למכור את כל המגרש עם הבית עליו- ניתן יהיה לקבל פטור ממס שבח (במידה ועומדים בתנאים בסעיף) ואז יש לשלם מס רכישה עבור הדירות שנקנו (בדוג' שהובאה- לשלם מס רכישה עבור 4 דירות).

אופציה שניה- מכר חלקי- למכור חלק מהמגרש וכיוצא בכך חלק מהבית ואז מדובר במכר חלקי. לא מקבלים פטור ממס שבח על מכר הדירה אך מקבלים פטור ממס רכישה כי לא רוכשים דירות אלא שירותי בניה (ראו פירוט בתת הנושא הקודם).

הערה: הפטור כמובן הוא על המכירה ולא על הרכישה!

הערה: ס' 49ז לחומס"ק נותן פטור על דירת מגורים + פטור על זכויות בניה. כל עוד לא עברנו פעמיים את שווי הדירה אזי יינתן הפטור (לפעולה זו קוראים פיצול אנכי).

פס"ד בן עמי- בוצעה עסקת קומבינציה כאשר על המגרש הייתה דירה אשר הייתה מיועדת להריסה כחלק מבניית הבניין על המגרש. ביהמ"ש קבע שלמרות שבוצע מכר חלקי וכיוצא בכך גם הדירה נמכרה באופן חלקי, הרי שמכיוון שמבחינה "מעשית וכלכלית" הדירה נמכרה בכדי שתיהרס ויבנה בניין תחתיה אזי ניתן לראות בעסקה כאילו כל הזכויות בדירה שהיו למוכר הועברו לקבלן. לפיכך, המוכר יכול היה ליהנות מהפטור על מכירת הדירה. מהלכה זו יוצא שהמוכר נהנה משני העולמות: הן פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה (פטור שיכול להינתן אך אם מכר לפי שיטת המכר המלא) והן תשלום מס שבח חלקי (על מכירת חל מהמגרש) ואי תשלום מס רכישה (כיוון שקנה רק שירותי בנייה ולא דירות). לפי דוידאי המצב לא הגיוני. יש לבחור!

המחוקק שינה את ההלכה בחוק: ס' 49א(ב) לחומס"ק- לפי הסעיף, כאשר מבצעים עסקת קומבינציה במגרש בו יש דירת מגורים אזי על המוכר לבחור: או מכר מלא עם פטור על מכירת הדירה (ס' 49א(ב)(1)) בכפוף כמובן לפיצול אופקי ופיצול אנכי (ס' 49ז) אם יש צורך בכך. לחילופין, המוכר יכול לבחור שתחול עליו שיטת המכר החלקי ואז אין פטור על הדירה אך גם אין מס רכישה (ס' 49א(ב)(2)). סעיף זה חל רק על המוכר. הקונה (הקבלן) ישלם מס לפי האופן שהחוזה נוסח: מכר חלקי או מכר מלא. אם נוסח כמכר חלקי רק המוכר (בעלים) יכול לבחור כאילו מכר במכר מלא וזאת לצורך הפטור על הדירה.

פס"ד יונה יוניזאדה- פירש את ס' 49א(ב). בעל מגרש עשה עסקת קומבינציה עם קבלן ומכר לאחרון 5/7 מהמגרש. בתמורה הבעלים אמור היה לקבל 2 דירות מהבניין. על המגרש הייתה דירת מגורים ובמסגרת ההסכם הקבלן אמור היה להרוס את דירת המגורים. השאלה המשפטית: האם יש לחשב את התמורה שקיבל יוניזאדה ולהכליל גם את מרכיב הקרקע בדירות שיקבל בבניין? ביהמ"ש קבע שיש לכת לפי המכר המלא בכדי לקבל את הפטור עבור הדירה. לפי ביהמ"ש ס' 49א(ב)(1) לחומס"ק  אינו מאפשר לבעלים שמוכר את המגרש עם דירת מגורים עליו בעסקת קומבינציה הן ליהנות מהפטור עבור הדירה והן ליהנות מחישוב מופחת ללא מרכיב הקרקע של שווי התמורה עבור המגרש. לפיכך, לחישוב התמורה עבור המגרש יש להוסיף לשווי הבניה גם את מרכיב הקרקע של הדירות שהבעלים יקבל. ההלכה- יש ללכת לפי המכר המלא בכדי לקבל את הפטור עבור דירת המגורים. הדבר אמנם יוצר חוסר שוויון בין מי שיש לו דירת מגורים על מגרש ובין מי שאין לו. בנוסף הדבר יוצר שווי שונה באותה עסקה: הקבלן באותה העסקה ישלם מס רכישה על 5/7 מהמגרש (כי הרי לא קנה את כל המגרש) ורק לצורך הפטור של הבעלים עבור הדירה נחשיב את המכירה כמכר מלא הכולל את מרכיב הקרקע כאשר הבעלים "קונה" בחזרה את הדירות.  החוק יוצר כאן פיקציה! השורה התחתונה: לפי פס"ד יוניזאדה + ס' 49א(ב) הבעלים ישקול את שיקוליו אך ורק לגבי העסקה הראשונה. כלומר יחליט מה עדיף לו: ס' 49א(ב)(2)- ימכור רק חלק יחסי מהקרקע ללא פטור על הדירה (ואז גם לא ישלם מס רכישה כיוון שקונה בחזרה רק שירותי בניה) או ס' 49א(ב)(1)- ימכור את כל הקרקע ולקבל פטור על הדירה באופן יחסי ואז גם ישלם מס רכישה עבור הדירות שקנה (כיוון שיוצרים עבורו פיקציה כאילו עשה מכר מלא אזי כשהוא קונה בחזרה את הדירות, הוא קונה אותן עם הקרקע ואז מחשבים מס רכישה). בכל מקרה הקבלן לא ישלם מס רכישה כי החוזה נוסח כמכר חלקי. פס"ד אברהם טובי ופס"ד פרידה- אישור ההלכה של פס"ד יונזאדה.

עסקת קומבינציה באחוזים

בעסקה זו הבעלים מזמין קבלן לבנות על המגרש ולפי הסיכום ביניהם, הבעלים לא ישלם לקבלן סכום כסף קבוע מראש אלא סכום משתנה. כלומר- הקבלן יבנה בניין, אח"כ ימכרו את הדירות ואז הבעלים והקבלן יתחלקו ביניהם בתמורה לפי מפתח אחוזים מסוים (לדוג' 30% לבעלים ו 70% לקבלן). לכאורה אין כאן כלל עסקת קומבינציה אלא הבעלים מזמין שירותי בניה מהקבלן.

איך נראה עסקה מסוג זה? ארבע אפשרויות:

1. עסקת ביצוע- הבעלים מזמין קבלן לבצע בנייה בשבילו על הקרקע. מי קבע שתשלום עבור שירותי בנייה צריך להיות קבוע. הוא יכול להיות משתנה ולפי אחוזים. הקבלן ייחשב כקבלן מבצע, שמבצע עבודות בנייה על קרקע של אחר (ס' 8א(ב) לפקודה) ואילו הבעלים ייחשב כקבלן בונה, קבלן הבונה על הקרקע שלו- ס' 8א(ג) לפקודה. שאלה מתבקשת: כיצד יש למסות אם אין סכום מדויק? הערכה!!!
2. עסקת מימון- מצב בו הבעלים מתקשר עם גוף כלשהו בכדי שהאחרון יממן לו את הבנייה על הקרקע. במקרה זה הבעלים יכול ליתן למממן תשלום קבוע או לא קבוע (משתנה לפי אחוזים וכו'). מימון בנייה כהלוואה- ניתן לגבות ריבית אך ניתן לבקש אחוזים מהפדיון בסוף.
3. עסקת שירותי מכירה ושיווק- הבעלים מתקשר עם גוף כלשהו בכדי שהאחרון ישווק לו את הדירות ובתמורה הבעלים ישלם לסוכן המכירות או סכום קבוע אחוז מסוים מהפדיון עבור הדירות שתימכרנה.
4. עסקה משותפת עם גוף אחר- עסקת קומבינציה- ראו דיון לעיל.

בכדי שבכל עסקה נדע באיזו חלופה מדובר אנו נבצע את מבחן התוכן הכלכלי והאמיתי של העסקאות. לפי ביהמ"ש אין ללכת שבי אחר המסווה שהצדדים נתנו לעסקה כיוון שהרבה פעמים הצדדים נותנים שמות וכותרות לחוזה ביניהם וזאת בכדי להימנע מתשלום מס שבח. לפיכך, עלינו לבדוק עד כמה יש שיתוף בין הצדדים לחוזה. נלמד על השיתוף בין הצדדים לחוזה ע"י עובדות המקרה, הנסיבות, השיתופים ברווחים והסיכונים בהפסדים. בפועל עסקת אחוזים פשוטה יכולה במקרים מסוימים אף להיות עסקת מכר מלא לכל דבר ועניין! או עסקת קומבינציה. הכל תלוי בכוונתם האמיתית של הצדדים לחוזה.

פס"ד ש.א.פ- חברת ש.א.פ חתמה על חוזה עם הבעלים של קרקע מסוימת. בחוזה נקבע כי ש.א.פ תבנה על הקרקע בניין בן 36 יחידות דיור, תמכור את הדירות, תשווק אותן, תטפל בכל התכנונים והדברים הנדרשים. על הבעלים מוטלת רק חובה אחת- להעביר בסופו של יום את הדירה על שם הרוכשים. חברת ש.א.פ אינה הבעלים של המגרש באף שלב! הבעלים בפועל מוציא ידיו מכל התהליך פרט לזה שבסוף הוא מעביר כל דירה על שם הרוכש שלה. ש.א.פ תקבל בתמורה לעבודתה 70% מהפדיון ואילו הבעלים יקבל 30%. ש.א.פ היא גם קבלן מבצע, גם סוכן מכירות, גם מממן… היא טיפלה בכל ענייני הבנייה, מו"מ עם הקונים, קבעה מחירי דירות, שילמה מיסים ואגרות. ודוק, הבעלים נתן ייפוי כוח בלתי חוזר לש.א.פ. השאלה המשפטית- באיזו עסקה מדובר? מנהל מס שבח טען שישנה עסקת מכר מלא בין הבעלים לש.א.פ. ועדת הערר (ביהמ"ש המחוזי) קבעה שמדובר בקבלן מבצע שביצע שירותי בנייה עבור הבעלים. ביהמ"ש העליון קבע שמדובר במכירת זכות במקרקעין. ככל שחופש הפעולה של החברה הקבלנית גדול יותר, ככל שהמעורבות שלה גדולה יותר, ככל ששק"ד שלה גדול יותר כך תטה הכף לטובת מסקנה שמדובר במכר דה-פקטו (בין אם מכר מלא ובין אם עסקת קומבינציה). ככל שאחוז הרווח של החברה הקבלנית גדול יותר זה מלמד אותנו על מעורבות גדולה יותר של החברה. במקרה דנן- הבעלים סילק עצמו מכל מעורבות ברכושו והעביר את מלוא הכוח לש.א.פ החל מהתכנון, המשך בבנייה, במכירה, מחירים, תנאי תשלום, מיסים ואפילו בייפוי כוח הבלתי חוזר. מי נושא בנטל הסיכון? כאשר בעל המגרש אינו נושא בסיכונים זה נראה כמו מכר. הבעלים היה חותמת גומי של ש.א.פ לעניין המכירה ותו לא. לפי העליון יש לראות עסקה זו ועסקאות דומות לה כעסקת מכר מהבעלים לחברה. בפועל ביהמ"ש קבע שהבעלים מכר רק 72.5% מהמגרש לחברה ו- 27.5% לרוכשי הדירות ולכן חייבו את ש.א.פ במס רכישה רק על 72.5% מהמגרש. דוידאי- לא מסכים עם זה. היה צריך לקבוע כי הבעלים מכר 100% מהמגרש לחברה. לפי דוידאי ביהמ"ש פשוט התפשר מעט "וריחם" על ש.א.פ.   

הורשה 

ס' 4 לחומס"ק:

הורשה אינה מכירה

4. הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה.

הסעיף קובע כי הורשה אינה מכירת זכות במקרקעין- כלומר אינה יוצרת אירוע מס. דוידאי- ראוי להתייחס לכך כאירוע מס.

כאשר המוריש מעביר את הנכס ליורש אזי אין אירוע מס (החלטת מדיניות). יש לזכור את עיקרון הנפילה המיידית- נכסי המוריש נופלים אל היורשים באופן מידי מרגע המוות, בין השאר, גם במקרים של סכסוך משפטי בנוגע לזהות היורשים ואשר הוכרע רק לאחר מס' שנים בביהמ"ש. החוק למעשה רואה את מעבר המקרקעין בין המוריש ליורש כהעברה פנימית, התפיסה היא שאין כאן העברה כלכלית המקימה אירוע מס. היורש נכנס לנעלי המוריש לעניין שווי הרכישה ויום הרכישה ולכן החבות במס תמומש רק כשהיורש ימכור לצד ג'. החבות במס אינה נושאת ריבית. מדובר בדחיית אירוע מס וזאת בשונה מדחיית תשלום מס שכן נושאת ריבית.

עקרון רציפות תקופות המס:

• ס' 5(ג)(4) רישא לחומס"ק- במקרה של חלוקת העיזבון בין היורשים (החלוקה הראשונה של העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה) בצורה שונה ממה שהיה צריך להיות לפי הצוואה\חוק, המצב לא ייחשב לאירוע מס ויכנס תחת צילה של ההורשה. דוג'- ישנם שני יורשים כאשר האחד מסתלק מירושת נכס עבור היורש השני והאחרון מסתלק מירושת חשבון בנק עבור הראשון (כל אחד מהם מקבל נכס מלא\חשבון בנק מלא במקום מחצית מכל אחד מהם). הסעיף רואה את ההסתלקות כאילו מלכתחילה חולקו הזכויות כך וקובע שגם מצב זה נכנס תחת צילה של ההורשה ואין אירוע מס. הערה- הסעיף מסייג את עצמו אך למצב דברים בו לא ניתנו תשלומי איזון שלא כחלק מהעיזבון- במצב זה מדובר באירוע מס (רואים את החלק של העיזבון שבגינו ניתנה התמורה כאילו נמכר ולכן יש אירוע מס).
• ס' 5(ג)(1) לחומס"ק- אם ישנה מכירה של נכסי העיזבון ע"י מנהל העיזבון, כלומר- אם מנהל העיזבון מוכר נכסים של העיזבון על פי הוראות בצוואה אזי הדבר אינו חלק מההורשה עקב עיקרון הנפילה המיידית ולכן מדובר באירוע מס אשר חייב במס! פס"ד אהובה שפייר- אהובה שפייר הורתה למכור את הדירה ולחלק את הכסף בין היורשים. ביהמ"ש פסק שמכירת הדירה פטורה ממס כי זה חלק מהליך ההורשה. הפסיקה הינה בלתי נתפסת- ולכן החוק הפך את ההלכה וקבע בסעיף 5(ג)(1) כי מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי העיזבון יראו אותה כמכירת הזכות בידי היורשים וזאת על אף הקבוע בס' 4.
• ס' 5(ג)(4) סיפא- חלק זה של הסעיף מגדיר מהי "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים"- בין אם נעשתה לפני רישום צו ירושה ובין אם נעשתה אחרי… הסעיף בא לתת משמעות לכוונה הכלכלית האמיתית. מה שקובע לעניים הסתלקויות הדדיות בין יורשים זה לא הרישום הפורמאלי של הירושה בטאבו למשל. מה שקובע זה מועד החלוקה הראשונה בפועל! הערה- המון פעמים היורשים פועלים בפזיזות ולכן מאפשרים לבצע הסתלקויות גם לאחר מכן מבלי שהדבר יירשם כאירוע מס.  דוג'- שלושה יורשים נרשמו בטאבו אך עדיין לא חילקו בפועל את הירושה ביניהם. לא ביצעו דבר בשטח. עדיין ניתן לבצע חלוקה מחדש (הדבר דומה להלכת זמר- אין "הכאת שורשים").  דוידאי- אף אם השכירו את הנכס והכסף הגיע לחשבון משותף\של מנהל העיזבון- עדיין לא רואים במצב זה כחלוקה- אין "הכאת שורשים".

העברה אגב גירושין

ס' 4א לחומס"ק:

העברה אגב גירושין

4א. העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין על ידי מי שהועברו לו הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, לרבות לענין סעיף 7א, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות חוק זה או לפי הוראות הפקודה, לפי הענין, אילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שהעביר את הזכויות בה.

הסעיף קובע כי העברת זכויות בזכות במקרקעין על פי פס"ד שניתן אגב גירושין לא תהווה אירוע מס. כאשר ישנם גירושין, הולכים לטאבו עם הסכם גירושין המאושר ע"י ביהמ"ש ורושמים מחדש את הזכויות. החוק רואה בפעולה זו כהעברה פנימית. גם כאן צריך שהרוכש יכנס בנעלי המוכר וכאשר הוא ימכור לצד ג' יראו כאילו קנה את כל הנכס בעצמו במחיר המקורי. הסעיף חל בין אם מדובר בהעברה בין בני הזוג ובין אם מדובר בהעברה מבני הזוג לילדיהם. הערה- בכל הקשר אחר מדובר במתנה אשר נחשבת לאירוע מס. יתכן ויש פטור לפי ס' 62 (פטור על העברת זכות במקרקעין בין אדם לקרוב) אך עדיין מקבל המתנה אינו פטור ממס רכישה להבדיל ממצב בו הדבר נופל לגדרי סעיף 4א אין מס רכישה.

מה לגבי ידועים בציבור? לפי דוידאי ראוי שהסעיף יחול גם על ידועים בציבור ואף גם ידועים בציבור מאותו המין. בעייתיות- לשון הסעיף אשר מדברת על גירושין…

שינוי ייעוד

אם אדם ישנה את הייעוד של הנכס מהון למלאי עסקי אזי מדובר באירוע מס רעיוני. דוג'- פס"ד כהן- בעל מגרש הופך את המגרש מהון למלאי עסקי ע"י כך שהופך להיות קבלן. מבחינה קניינית לא קרה כלום. מבחינה מיסוית נוצר אירוע מס רעיוני! רואים את מר כהן כאילו מכר את המגרש לצד ג' וקנה את המגרש מצד ג'. סעיף 5(ב) לחומס"ק- מחלק את המצב לשניים. ס' 5(ב)(1)- אם חלפו ארבע שנים מיום רכישת הזכות לראשונה ועד ליום העברת הזכות אזי מדובר באירוע מס כאשר ישנה דחייה של תשלום המס (עדיין יש חבות במס פשוט ניתנת לנישום דחייה אשר נושאת ריבית והפרשי הצמדה). הרעיון העומד מאחורי דחיית המס- קשיי נזילות. ס' 5(ב)(2)- אם טרם חלפו ארבע שנים מיום רכישת הזכות לראשונה ועד ליום העברת הזכות אזי אין מדובר באירוע מס ורואים את הנישום כאילו קנה את הזכות מלכתחילה כמלאי עסקי.

מכירות לא רצוניות

ס' 5(א) לחומס"ק- מכירה לא רצונית, כלומר- מכירה ללא הסכמת המוכר אך מכוח חוק (פס"ד, הליכי מימוש משכנתא, הוצל"פ ועוד) מהווה מכירה לצורך יצירת אירוע מס. יש כאן אירוע מס רגיל לכל דבר ועניין. גם הפקעה נכנסת לגדרי הסעיף ורואים בה כמכירה (בהפקעה שיש פיצוי כמובן). הערה- ס' 64 לחומס"ק קובע כי הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה רק כפיצוי רק זכות במקרקעין תהא פטורה ממס. הערה- ס' 48ג לחומס"ק קובע שיעורי מס מיוחדים להפקעה. עם זאת, הסכומים שם אינם מעודכנים.

נאמנות

ס' 3 לחומס"ק- כל העברת זכות במקרקעין לנאמן \ כונס נכסים \ מפרק \ אפוטרופוס לפי כל אחד מהחוקים המנויים בסעיף (פקודת פשיטת הרגל, פקודת החברות, פקודות האגודות השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב, חוק נכסי נפקדים, חוק נכסי גרמנים או לחברה כהגדרתה בחוק נכסים של נספי השואה) אינה יוצרת אירוע מס! הסעיף קובע כי פעולות אלו אינן נחשבות למכירה כיוון שאין מדובר במכירה לצד ג' תוך מימוש הרווחים אלא מדובר בהעברה לנציג חוקי אשר נכנס לנעלי הנהנה ופועל בשמו של השולח ועבורו ולכן אין הצדקה למסות העברה שכזו. אנו רואים את הנציג כנכנס לנעלי הנהנה. בעיה- הסעיף מתייחס רק למינו נאמן מכוח החוקים הספציפיים המנויים ולא עורך הסדר כולל. הסעיף לא קובע מה קורה אם הנאמן ימכור לצד ג' או אם הנאמנות תבוטל והנכס יחזור בחזרה לבעלים. בנוסף, הסעיף מתייחס רק להעברות לנאמן על פי חוק ולא להעברות לנאמן על פי הסכם. הרשימה בחוק הינה רשימה סגורה! לכן, חשוב לראות את העקרונות הכלליים של נאמנות, אשר אינם קבועים בחוק, ועל פיהם ללכת. יכול להיות מצב של העברה בטאבו לנאמן ועדיין לא ייווצר אירוע מס. ההתייחסות היחידה בחוק לנאמנות על פי חוזה היא בסעיף 69 לחומס"ק אשר קובע כי העברת זכות מנאמן לנהנה תהא פטורה ממס. המצב המדובר בחוק הוא מצב בו הנאמן למעשה משיב לבעלים את הזכות שהייתה לו – ביטול הנאמנות. לפי דוידאי המצב חל גם כאשר נהנה מעביר זכות לנאמן. אם העברתי נכס לנאמן או שהוא העביר הנכס בחזרה אלי וכל אלו נעשו על פי הסכם ולא על פי חוק (כפי שמתואר בס' 3) אזי יש פטור ממס שבח למרות שיותר נכון היה לקבוע שפשוט אין אירוע מס בדיוק כפי שנקבע בס' 3. הערה- לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור (ס' 69(ג)). ס' 73(ו) קובע מבחן טכני- הנאמן צריך למסור הודעה תוך שלושים יום על כך שהוא הפך להיות נאמן.

המבחן בנושא של נאמנות הוא האם חל שינוי בזכויות של הנהנה ולא האם חל שינוי בזכויות של הנאמן. אם אכן יש שינוי בזכויות של הנהנה אזי הדבר מוביל לאירוע מס. דוג'- נהנה יוצר נאמנות וממנה נאמן. לאחר זמן מה הנהנה מתחלף ואין העברה בטאבו כי הנאמן נשאר אותו נאמן. דה פקטו צריך שיהיה כאן אירוע מס כיוון הבעלים התחלפו! מבחן מהותי- האם זכויות הנהנה משתנות.

סיכום: יצירת נאמנות והעברת זכויות במקרקעין לנאמן אינן נחשבות לאירוע מס. מכירת הנכס ע"י הנאמן שלא לנהנה כין יוצר אירוע מס. ס' 69 לחומס"ק קובע פטור ממס שבח להעברה מנאמן לנהנה כאשר מדובר בנאמנות מכוח הסכם (דוידאי חושב שהסעיף אמור לחול גם על העברה מנהנה לנאמן). הסעיף דורש שתינתן הודעה תוך 30 יום אחרת תיווצר חזקה הניתנת לסתירה (אך קשה לעשות זאת) שאין כאן נאמנות אלא מכירה רגילה היוצרת אירוע מס.

פס"ד יוסף כהן- באפריל 2000 יוסף כהן רכש בניין בן 3 קומות. כעבור חודש ייסד חברה וכעבור חודשיים העביר נכס לחברה. כעבור שלושה חודשים הוגשה הצהרת נאמנות עבור חברה בהקמה, על פיה החברה בהקמה שילה את הכסף עבור הבניין. ביהמ"ש דחה את הצהרת הנאמנות וקבע כי ישנה העברת זכות אחת ליוסף כהן והעברת זכות נוספת לחברה עצמה. ביהמ"ש קבע כי אין דבר כזה נאמנות עבור נהנה (החברה בעניינינו) בלתי ידוע ובלתי קונקרטי (עדיין לא הייתה קיימת) גם אם ההצהרה מוגשת בזמן. הצהרת הנאמנות צריכה להיות ספציפית, קונקרטית ועם סימני זיהוי ברורים.

פס"ד דרור לוי- לוי קנה ב4.4.01 חצי מגרש עם שותף. הדיווח על העסקה היה ב5.4. אבל בדיווח

לא דיברו על נאמנות אל לוי הגיש הצהרה של מס רכישה וכתב שהוא הקונה. ב 3.5.01 לוי הגיש

הצהרת נאמנות לפי ס' 74 בה כתב כי הוא קונה את הנכס בנאמנות עבור אימו ואחיינו. ב 3.3.02

הגיש הצהרה על מכירת דירת המגורים שעתידה להיבנות על המגרש ולפי ההצהרה לוי הוא

המוכר לצד ג'. בהצהרה נכתב כי שקל להיות נאמן אך כשהנהנים לא מצאו כסף לשלם לו אזי

הוא החליט לבטל את הנאמנות ולכן אמר שהוא זה שקנה והוא זה שמוכר. מנהל מס שבח חייב

אותו בשרשרת של מיסי רכישה: א. כשקנה. ב. מס רכישה בגין העברה מן הנהנים אליו. לוי

הגיש ערר למחוזי שנדחה ע"י ביהמ"ש. נקבע כי לוי הגיש הצהרה תוך שלושים יום שהוא נאמן-

קנה הנכס בנאמנות (לפי סעיף 74).  מהרגע שהוגשה הבקשה אזי ישנה חזקה שנוצרה נאמנות וזו

חזקה הניתנת לסתירה אך נטל ההוכחה רובץ על לוי להוכיח שלא הייתה נאמנות. אין מדובר

היה בנאמנות על תנאי ו\או בנאמנות של השתכללה. הייתה נאמנות!

עיתוי היווצרותו של אירוע מס ודרישת המימוש + קביעת "יום המכירה"

העיתוי

המועד בו נוצר אירוע המס. היום בו יש תוקף משפטי להסכמה בין הצדדים- הוא היום בו נוצר 

אירוע המס. מיום זה מתחיל מירוץ הזמן! העיתוי קובע את כל נתוני החיוב במס- מרגע מועד 

הדיווח מתחיל מירוץ הזמן לתשלום המס. כל חריגה ממירוץ הזמן של היום בו נוצר אירוע המס

תגרור לסקציה פלילית\קנסות (אי דיווח). כל חריגה מתשלום המס תגרור ריבית והצמדה. היום

בו נוצר אירוע המס הוא היום שבו מתגבשים שיעורי המס אשר משתנים מעת לעת. יום זה הוא

הקובע את הכללים לאירוע המס שנוצר (פטור, חבות וכו'). כמו כן כל הנתונים העובדתיים

והמספריים לחישוב המס (לדוג'- שווי הנכס).

בעניין הדיווח ישנן שתי חלופות- ס' 73 לחומס"ק:

חלופה ראשונה (73(א)(1))- דיווח לצורך שומה תוך 30 יום לפי פירוט המנוי בסעיף.

חלופה שנייה (37(א)(2))- דיווח כולל שומה עצמית תוך 50 יום.

היום הקובע לתחילת מניין הימים הוא יום כריתת החוזה! 

ס' 90א לחומס"ק- מי שעושה שומה עצמית צריך לחשב את המס ולשלם אותו תוך 50 יום.

במקרה של שומה לא עצמית- תוך 14 יום מיום שמסרו לי בחזרה את השומה. ס' 94 מדבר על ריבית, פיגורים ומועד לתשלום קנסות.

ס' 19 לחומס"ק- קובע מהו יום המכירה- היום בו בוצעה המכירה. הדבר פורש בפסיקה כיום שבו הצדדים הגיעו להסכמה משפטית מחייבת וזאת גם אם אין מדובר בחוזה בכתב!

דחיית תשלום המס:

תזכורת- אין מדובר בדחיית אירוע מס אלא בדחיית תשלום מס (נושא ריבית והצמדה על פי חוק).

ס' 5ב- שינוי ייעוד- ניתן לא לשלם את המס במועד כריתת החוזה.

ס' 94- סכומי המס שלא שולמו במועד, גם אם חל עליהם 5ב'- ישאו הפרשי הצמדה וריבית.

ס' 51- מאפשר דחייה בתשלום המס בהתקיים שלושה תנאים מצטברים:

1. המקרקעין לא עבר לקונה.
2. הקונה שילם פחות מ 50% מהמחיר במישרין\בעקיפין לרבות פיקדונות וכו'.
3. לא ניתן ייפוי כוח בלתי חוזר לקונה או למי מטעמו להעביר את הנכס בטאבו.

אם אחד מהתנאים לא מתקיים אזי אין דחיית תשלום מס!

כמו כן ס' 94 חל כאן. כלומר דחיית התשלום גוררת בחובה תשלום ריבית והצמדה.

הערה- ס' 19 קובע שיום המכירה הוא היום בו נעשתה המכירה (יום גיבוש העסקה) ולאו דווקא היום בו נחתם החוזה הפורמאלי. כמו כן הסעיף קובע חריגים ליום המכירה עליהם נדבר בהמשך.

הערה- ס' 20 קובע שאם הצדדים לא הצהירו על יום המכירה ו\או לא הצהירו כלל אזי לרשויות המס ישנה הסמכות לקבוע מהו יום המכירה.

פס"ד יאיר עיירון- יום המכירה הוא היום שבו עיירון הוכרז כזוכה על אף שלא נחתם שום דבר בכתב.

פס"ד מרגרט שכנר- ביקשה פטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים. את הנכס היא קיבלה בירושה. היו מס' חדרים ובכל אחד שירותים, מיטה, מים וחשמל. הנכס שימש למגורים עד שנות ה- 20 של המאה העשרים. לאחר מכן הנכס שימש כגן ילדים ואח"כ (גילו בדיעבד) שימש לתלמוד תורה. השאלה המשפטית היא האם ישנה זכאות לפטור? מרגרט טענה כי אופי הדירה נבחן במועד הבנייה. השופט ברק- האלמנטים של דירת מגורים נבחנים בהתאם ליום המכירה- הוא יום אירוע המס. בסוף נקבע שכן מדובר בדירת מגורים כי בחוק נקבע שצריך שתהיה לה פוטנציאל לשמש כדירת מגורים ואכן כך היה.

חוזה על תנאי מתלה

חוזה התלוי בהתקיימות תנאי מסוים בעתיד- הצדדים קובעים שאם יתקיים תנאי מסוים החוזה יחדל מלהתקיים. השאלה המשפטית- מהו מועד אירוע המס בסיטואציה כזו? פס"ד אלדר שרון (השופט שמגר)- באותו מקרה הייתה עסקת קומבינציה + תנאי מתלה (קבלת היתר בנייה). נקבע כי גם בחוזה על תנאי מתלה יום המכירה הוא יום כריתת החוזה. שמגר קבע כי ישנו סעיף 51 אשר ניתן להפעיל אותו (אל תעבירו חזקה, אל תתנו ייפוי כוח ואל תשלמו יותר מ 50%). חוזה על תנאי מתלה הוא חוזה שלם ותקף מיום כריתתו. יש לשאוף להרמוניה תחיקתית בין דיני החוזים לדיני המיסים.

הערה- יש לזכור את ס' 51 (דחיית תשלום מס) ו- 102 (השבת תשלום מס כאשר חוזה מתבטל, עסקה לא הכתה שורשים…). חוזה שהתנאי שלו הוא אישור ביהמ"ש (למשלם כשקטין צד לו) אזי ייתכן (לפי שמגר) שאין חוזה עד שאין אישור ביהמ"ש (תנאי מתלה סטטוטורי).

קביעת שווי המכירה ושווי הרכישה + יום הרכישה

שווי המכירה (ס' 17- הגדרת שווי מכירה)

שווי ביום המכירה (ס' 1- הגדרת מכירה; ס' 19+20- הגדרת יום מכירה; 21-32- עוסק בשווי הרכישה).

-(מינוס)

יתרת שווי הרכישה- יתרת שווי הרכישה ביום הרכישה (ס' 37- הגדרת יום רכישה. הכלל הוא שיום הרכישה הוא יום המכירה- ס' 37(1)(א); ס' 47- הגדרת יתרת שווי הרכישה).

_________________(תוצאת ההפרש)

שבח (ס' 6(ב)- הגדרת שבח)

-(מינוס)

הוצאות מותרת בניכוי (ס' 39-46)

_________________(תוצאת ההפרש)

שבח נקי (ריאלי, אינפלציוני)

הערה: השלב הראשון בחישוב השבח הוא חישוב שווי המכירה מינוס יתרת שווי הרכישה (המונח יתרת שווי הרכישה יובהר בפרק 6). שווי המכירה כאמור הוא השווי ביום המכירה (ס' 17).

ס' 17(א) לחומס"ק- שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום. כשמחשבים שווי מכירה הוא נקי מכל שעבוד המוטל על הקרקע בכדי להבטיח תשלום חוב ע"י הבעלים. כלומר, שעבודים החלים על הפרסונה אינם נכנסים לגדר השעבודים המופחתים וזאת להבדיל משעבודים המוטלים על הנכס שהם כאמור כן נכנסים לגדרי ס' זה.

יום המכירה: יום כריתת החוזה, לאו דווקא מבחינה פורמאלית- מספיק שיש מפגש רצונות בין הצדדים (פרשנות לס' 19 לחומס"ק). במידה והמס לא משולם באותו היום הוא נושא ריבית והצמדה החל מאותו היום. הערה: בפרקטיקה הצדדים רושמים כמובן את יום המכירה כיום חתימה על החוזה בכתב. כוונת החוק היא שונה- לפי החוק, עוד מהרגע שהיה מפגש רצונות ו\או זיכרון דברים למשל, אזי מבחינת החומס"ק יש אירוע מס!

גם במכר מותלה יום כריתת החוזה הוא היום בו מתחיל מירוץ הזמן.

סייגים לכלל כי יום המכירה הוא היום בו היה מפגש רצונות:

ס' 19(1)- במכירה באמצעות הוצל"פ- יום המכירה הוא היום בו הושלמה המכירה ע"י הוצל"פ.

ס' 19(2)- בהפקעה- יום המכירה הוא היום בו הבעלים קיבל את הפיצוי.

ס' 19(3)- ברכישת קרקע מידי המנהל\קק"ל- יום המכירה הוא היום בו אישר המנהל את העסקה.

ס' 19(4)- עסקאות קומבינציה- ס"ק זה מאפשר דחיית יום אירוע המס (ולא דחיית תשלום המס) וכיוצא בכך אין ריבית והצמדה! תכלית הסעיף הינה לעודד עסקאות קומבינציה ומתוך התחשבות בקשיי הנזילות של בעל הקרקע בתשלום המס. לפי הסעיף, יום המכירה הוא יום כריתת החוזה או (אם בחר זאת המוכר) המוקדם מבין אלו: יום סיום הבניה או יום מכירת יתרת הזכויות במקרקעין, כולן או מקצתן (הדירות שאני אמור לקבל במסגרת עסקת הקומבינציה). הערה: מדובר בהוראת שעה אך היא הוארכה ונכון להיום תקפה. הערה: הסעיף מסייג עצמו וקובע כי הוא חל רק אם מתקיימים שלושה תנאים מצטברים המנויים בסעיף.

שווי- כללי

השווי הוא הבסיס לחישוב מס השבח ולחישוב מס הרכישה. זהו גם הבסיס לחישוב שווי הרכישה של הקונה כשהוא ימכור ויחשבו לו את השבח.

ברוב המקרים אין שום קושי עם המונח (מכירה בין מוכר מרצון לקונה מרצון- כלומר המחיר הכתוב בחוזה הוא שווי המכירה).

ס' 1 לחומס"ק- הגדרת שווי-  "שווי של זכות פלונית" – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה

זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות – החריגים:

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה.

שלושה תנאים מצטברים לחריגים: 1. בכתב. 2. תום לב. 3. ללא יחסים מיוחדים. בקיום שלושת החריגים נפנה למחיר החוזי. זה אמנם חריג אך זה מה שקורה בדר"כ. 

הערה: שאלת השווי הינה שאלה עובדתית- שמאות. אין מדובר בשאלה משפטית. כעיקרון קיימות שלוש שיטות לחישוב שווי: 1. שיטת ההשוואה- השוואה לעסקאות אחרות, דומות שבוצעו בעבר. 2. המבחן הפיננסי- היוון זרם התקבולים הצפוי מהנכס. 3. חיבור שווי הקרקע, עלות הבנייה ורווח קבלני מקובל (לצורך קרקע עם מבנה).

פס"ד דנקנר (שנות ה- 70)- דנקנר רכש דירה מחברת שיכון ופיתוח (חברת בת של המדינה) ושנה לאחר מכן מכר אותה. טענת דנקנר- כאשר קנה את הדירה קיבל הנחנה בשל קיומם של יחסים מיוחדים ולכן לא צריך לחשב לו את השבח לפי מה ששילם אלא לפי מה שהיה צריך לשלם. חב' שיכון ופיתוח היא חברת בת של המדינה ויצאה במבצע מיוחד לדיירים שגרו בדירותיה בכדי שיקנו אותן. ביהמ"ש קבע שחברת שיכון ופיתוח היתה יכולה למכור את הדירות במחיר גבוה יותר ומשלא עשתה כן ונתנה הנחה, עשתה זאת מתוך רצון להבטיח שיכון זול לנזקקים ולכן יש לומר שקיימים יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה. משמעות הדבר היא שאין עמידה באחד מהתנאים לקיום החריג בס' 1 עקב קיום היחסים המיוחדים. משאין עמידה בתנאי זה, יש לחשב את שווי המכירה לפי ההגדרה הכללית של ס' 1- הסכום שיש לצפות ממכירת הזכות ע"י מוכר מרצון לקונה מרצון (מחיר השוק). דוידאי: לא בהכרח מסכים עם פס"ד.

פס"ד ליפשיץ- ליפשיץ מכר מגרש בחיפה ב- 1977 (125,000 ₪). מנהל מס שבח קבע שהשווי הוא 1,216,000 ₪. הוגש ערר לוועדה והשאלה היא האם יש להתחשב בשווי המוסכם או בשווי לו טוען מס שבח. ביהמ"ש: יש לעשות פעולה בשלבים: ראשית, יש לבדוק מהו שווי השוק. הנטל הוא על רשויות המס (לעיתים הנישום רוצה שייקבע שווי שוק ולכן במקרה זה עליו הנטל להוכיח זאת- ראה פס"ד שמעון שמיר). שנית, אם קיים פער בין שווי השוק לשווי המוסכם אזי הנטל עובר אל הנישום להוכיח שלמרות שישנו פער, המחיר החוזי נקבע בתו"ל וללא יחסים מיוחדים. ככל שהפער ילך ויגדל כך יהיה קשה יותר לנישום להוכיח כי המחיר נקבע ללא יחסים מיוחדים. בעניינינו, מדובר במכירה ב 10% משווי השוק. ברור שיש כאן יחסים מיוחדים ו\או חוסר תו"ל. משמעות- הולכים להגדרה הכללית של סעיף 1- מחיר שוק.

פס"ד שמעון שמיר- דייר מוגן של עמידר מאז 1962. בשנת 1996, לאחר שהשתלט בצורה לא חוקית על 900 מ"ר (חניה וגינה), התנהל מו"מ בינו לבין עמידר שבסופו סוכם כי עמידר תמכור לו הכל ב 5 מיליון ₪. 11 יום קודם לכן כבר מכר את כל הנכס ב 6 מילין ₪. מס שבח בודק את שווי השוק ושמעון שמיר טען ליחסים מיוחדים עם עמידר כי מכרו לו בזול. ביהמ"ש דחה את הטענה וקבע כי אין סיבה לחרוג מהמחיר החוזי. לא הוכח כי עמידר ביקשו להיטיב עימו ולפיכך, לא הרים את הנטל שהמחיר שצריך להיות הוא שווי השוק ולא המחיר בחוזה. שמיר רצה שיקבע מחיר שוק כי אז למעשה אין לו רווח ולא יצטרך לשלם מס שבח. ביהמ"ש קבע כי המחיר של 5 מיליון לא ניתן כהטבה ולכן לשמיר נוצר רווח של מיליון ₪.

פס"ד פרדימן- פס"ד השתמש בשיטת ההשוואה בין עסקאות דומות בכדי לחשב את השווי. פרדימן קנה קרקע ב 900,000$ ולקח על עצמו לשלם את היטל ההשבחה (ברגיל מוטל על המוכר) בשווי 100,000$. הערה: כשמדובר במחיר חוזי אזי זה כולל את כל מה שהקונה משלם למוכר במישרין או בעקיפין, בכסף או בשווי כסף, בין אם ישירות למוכר ובין למישהו אחר לטובתו. מנהל מס שבח שלח שמאי לנכס וזה העריך את הנכס ב 1,300,000$, בנוסף ל 100,000$ השבחה= 1,400,000$. וועדת הערר של חיפה קבעה שאם כבר שלחת שמאי אזי אתה לא יכול להוסיף היטל השבחה. העלות בפועל הייתה מיליון. מנהל מס שבח קובע 1,300,000, אזי ברור שאם היה משלם 1,300,000 הוא לא היה משלם גם היטל השבחה. בסוף קבעו ששווי המכירה הוא כמחיר השוק- 1,300,000$ כיוון שסכום זה ממצה את כל התמורה המשתלמת. הרציונאל- האדם שקונה נכס לא יבקש מחיר גבוה יותר וגם יבקש לשלם את היטל ההשבחה אשר ברגיל מוטל על המוכר.

הערה: היטל השבחה זה לא מס שבח! היטל השבחה הוא תשלום חובה הנדרש מבעל מקרקעין או מחוכר לדורות על ידי הוועדה המקומית אשר אישרה תוכנית והביאה בכך לעליית שווי המקרקעין שלו. היטל ההשבחה הוא מס המוטל על המוכר על השבחה של הנכס עקב אחוזי בנייה, שינוי ייעוד וכו'. גובה ההיטל הוא מחצית מעליית השווי של המקרקעין (50% מס).מועד התשלום של ההיטל הוא ביום מכירת המקרקעין לפי הכללים שנלמדו עד כה (יחד עם תשלום מס שבח). עם זאת, המועד לצורך חישוב שווי ההשבחה, הוא מהיום שבו אושרה התוכנית המשביחה- כלומר ישנה דחיית תשלום מס!

הערה: היטל ההשבחה הוא כמובן הוצאה מוכרת בניכוי כאשר מחשבים את מס השבח וזאת בכדי שלא ייווצר כפל מס.

פס"ד ליטנפלד- ביהמ"ש קבע שאם הנישום רוצה להוכיח שצריך לאמץ את התמורה החוזית אזי עליו נטל ההוכחה. אם קיים פער בין מחיר החוזה למחיר השוק, על הנישום הנטל להסביר מדוע יש פער שכזה. הפער יכול להיות מוסבר במצוקה כלכלית, דוחק, לחץ למכור מהר וכו' כל זאת כמובן כל עוד הפער אינו פער משמעותי! ביהמ"ש אומר שייתכנו מקרים בהם יש פער בין המחירים וחרף זאת אין יחסים מיוחדים והמכירה בוצעה בתו"ל במקרים כמו מכירה בחופזה, אי מציאת קונה זמן רב ועוד. אך שוב ככל שהפער בין המחיר החוזי למחיר השוק יהיה גדול יותר כך הנטל על הנישום יהיה כבד יותר עד כדי שלא יקבלו את טענותיו (פס"ד ליפשיץ).

הערה: שווי המכירה כולל גם את מרכיב המע"מ

פס"ד החברה המרכזית לשיכון ולבניין וגם פס"ד מגדל הזוהר לבניין- בפס"ד אלו נפסק ששווי המכירה כולל גם את המע"מ כלומר, אם רכשתי נכס שחייב במע"מ אזי צריך לחשב מס רכישה על מלוא הסכום- כולל סכום המע"מ! זאת מכיוון ששווי המכירה כולל את המחיר כולו. השווי מייצג את המחיר כולל מע"מ. זוהי שאלה קשה- איך קובעים שווי של נכס? כולל או לא כולל מע"מ? כאן נקבע שכן! הנושא שנוי במחלוקת אך זו ההלכה. הערה: ברכישה מאדם פרטי אין מע"מ. ברכישה מקבלן\עוסק אזי יש מע"מ. כאשר קבלן רוכש מאדם פרטי אזי גם יש מע"מ אך הקבלן משלם זאת תוך פעולה חשבונאית של גלגול המע"מ על המוכר ואז בחזרה אליו.

שווי המכירה- ס' 17 לחומס"ק

השווי נקבע לפי יום המכירה ולכן יש להפריד בין תוספות למחיר כתוצאה מאירועים הקורים לאחר יום המכירה לבין תוספות למחיר הקורות לפני יום המכירה. דוג'- נקבע מחיר נכס מיליון ₪ + הצמדה לדולר כאשר התמורה תשולם בעוד שלושה חודשים. בעוד שלושה חודשים המחיר הכולל כאמור יהיה גבוה או נמוך ממיליון (בגלל ההצמדה לדולר). הסכום שיצא בסוף אינו רלוונטי כיוון שאנו מחשבים את המס לפי יום המכירה- מיליון ₪.

ס' 17(ב)- הפקעה- הסעיף מקביל לסעיף 19(2)- שווי המכירה = סכום הפיצוי. יום המכירה = יום הפיצוי.

ס' 17(ג)- מכירה תוך הליכי הוצל"פ- השווי = השווי שמתקבל.

ס' 17(ד)- נחקק בתיקון 38 (1997) והפך הלכה מוטעית שהייתה באותה התקופה (פס"ד זנזורי). הסעיף קובע שאם יש מצב שמס השבח מגולגל על הקונה אזי מנהל מס השבח רשאי לקבוע את שווי המכירה בשיטת "הגילום המלא" (בזנזורי היה גילום חלקי). משמעות- למעט מס שבח, כל מס שהקונה לוקח על עצמו לשלם במקום המוכר זה חלק מהתמורה. מה שמיוחד במס שבח- אם אקח על עצמי לשלם במקום המוכר ייווצרו שני אפקטים: אפקט ראשוני- מגדיל את הסכום. אפקט משני- מגדיל את השבח (כי הסכום גדל) וכך הלאה… כל תוספת של מס מגדילה את התמורה=> שבח גדל=> מס גדל=> תמורה גדלה וחוזר חלילה. המע"מ לעומת זאת אינו מגדיל את התמורה כיוון שלמרות שברגיל המוכר צריך לשלם מע"מ אך על פי דין הוא רשאי לגלגל זאת על הקונה (ס' 6 לחוק המע"מ). היטל השבחה כן מגדיל את התמורה.

הערה: המע"מ יכול ליצור שווי שונה לרוכש ולקונה באותה העסקה (במקרים בהם אחד מהם עוסק למשל).

הערה: הפרשי ריבית המצטברים על הסכום (או הפרשי שער או הצמדה) ומצטברים לאחר יום כריתת החוזה- אינם מגדילים את השווי! לעומת זאת, ריבית\הפרשי שער\הצמדה המצטברים לפני יום המכירה הם חלק מהשווי ולכן חלק משווי המכירה. דוג'-  המוכר והקונה החליטו על על מינו שמאי מוסכם שיקבע את שווי הנכס. לאחר קבלת חוו"ד עובר פרק זמן עד כריתת החוזה ולכן מצמידים את מחיר השמאי לשער\ריבית\הצמדה. ההפרשים שיצאו ייכללו בשווי המכירה\רכישה. הדבר מתיישב עם התפיסה שיש להפריד בעסקת מקרקעין תוך מתן אשראי, בין עסקת המכר עצמה לעסקת ההלוואה.

הערה: כאשר דנים במכירה של חכירה ולא בעלות אזי צריך לעשות הערכה של שווי הזכויות שאני מוכר ביום המכירה ע"פ שמאות.

הערה: ס' 20 לחומס"ק- כאשר לא מצהירים על יום המכירה ו\או מצהירים הצהרות שקריות לגבי יום המכירה אזי למנהל מס שבח ישנה הסמכות לקבוע בעצמו את יום המכירה וזאת לפי נסיבות העניין וע"פ דעתו.

שווי הרכישה- ס' 21 לחומס"ק

השווי ביום הרכישה (אותם הכללים כמו במכירה). שווי רכישה רלוונטי גם לתשלום מס רכישה וגם לתשלום מס שבח (כשאמכור את הנכס בעתיד). היום הקובע הוא כאמור יום הרכישה (מדובר בשווי נומינאלי ללא הצמדות). הכלל הוא שהשווי שעליו הצהיר מי שמכר לי את הנכס הוא שווי הרכישה שלי כשאמכור את הנכס (ס' 21(ב)). הסעיף מדבר על עיקרון רציפות תקופת המס- נקודת הפתיחה שלי היא נקודת הסיום של המוכר. הקונה מתחיל את תקופת השבח שלו ביום בו המוכר סיים את שלו.

שאלות:

1. האם הסעיף חל גם על שווי הרכישה עליו הצהרתי לעניין מס רכישה?
2. האם כשאני מצהיר למס רכישה ניתן גם לאחד את ס' 21(ב) על דרך ההיקש?

שבח של ראובן                                      שבח של שמעון

<——————                       ——————-

       ראובן———–מוכר ל———-שמעון————מוכר ל———–לוי

         ————->שווי 1<———–<>————>שווי 2

שווי מכירה                      שווי רכישה            שווי מכירה

כלומר:

1. האם שווי הרכישה של שמעון נגזר אוטומטית משווי המכירה של ראובן לצורך מס הכנסה?
2. האם שכשאני (שמעון) מוכר, אני יכול להשתמש בשווי הרכישה שהצהרתי לצורך מס רכישה במקום שווי המכירה לראובן?

בהקשר זה שני פס"ד

פס"ד אוניברסיטת בר-אילן- האונ' קיבלה בשנת 1986 דירה במתנה. על דירה במתנה אין שווי ולכן יש לפנות למחיר השוק (נותן המתנה קיבל פטור על דירת מגורים כך שלא הצהיר למס שבח). האונ' שילמה מס רכישה על 110,000 ₪. שנה לאחר מכן האונ' מכרה את הדירה במחיר של 183,000 ₪ ואז הגיעה למס שבח ואמרה שטעתה- שווי הרכישה הוא לא 110,000 ₪ אלא 110,000$ ולכן יש לתקן את מס הרכישה- יש להוסיף את ההפרש על מס הרכישה אבל מס שבח צריך להקטין לנו את השבח והמס הנגזר ממנו. נשאלת השאלה- כשהאונ' מוכרת את הדירה לצד ג' אזי מהו שווי הרכישה? שוק\ שווי שהצהירו עליו? יש כאן מתח בין מס אמת לבין הבעיה שתיווצר כשפותחים פתח לתיקונים- הרי תהיה הצפה של פניות! ביהמ"ש העליון קבע כי אם בר-אילן הייתה סבורה ששווי הרכישה מוטעה היא הייתה צריכה לתקן את טעותה שבעתו. היא לא תוכל לתקן את הטעות לאחר שנהנתה משומה מוקטנת במס הרכישה. ביהמ"ש משתמש כאן בדוקטרינת ההשתק. במקרה כזה- שומת מס רכישה תקבע את השווי כשאמכור את הנכס, נכון רק אם אין שווי מכירה של ראובן. אם אין שווי מכירה אזי ס' 21(ב) לא חל! אם יש את שווי המכירה של ראובן אז זהו שווי הרכישה של שמעון (ס' 21(ב)).

פס"ד סטוליאר- חברה רכשה קרקע והצהירה על שווי רכישה של 1,900,000 ₪. יום הרכישה- 10.7.1980. יום אחד ביקשה החברה לתקן את השומה ולהגדיל את השווי ל- 14,000,000 ₪ ולשנות את יום הרכישה ליום 30.9.1982. ביהמ"ש העליון- לא ניתן לקבוע סכום אחד למס רכישה וסכום אחר למס שבח. אין זה ראוי שאדם ייהנה משני העולמות יחד. משהצהיר אדם לצורך מס רכישה על שווי במועט- הוא ייתפס על הצהרתו גם לעניין מס שבח.

יום הרכישה- ס' 37 לחומס"ק

הסעיף קובע את הכלל שיום הרכישה יהיה יום המכירה של מי שמכר לי, כלומר- לא יכול להיות שהיום שנקבע למוכר כיום שמכר לי את הנכס, יהיה שונה מהיום שנקבע לי כיום הרכישה (אותו עיקרון כמו ס' 21(ב)).

מקרים אחרים- יום הרכישה יהיה היום בו קיבלתי את הזכויות בנכס לפי מועד כריתת החוזה.

ס' 37(1)(ד) חל אם פיסקה א לסעיף 37(1) לא חל- אזי יום הרכישה יהיה יום כריתת החוזה.

ס' 37(3)- מדבר על מצב בו המוכר היה הבעלים שביושר בנכס לפני שהפך להיות הבעלים שבדין. 37(3) מאפשר להקדים את מועד הרכישה למועד בו קנית זכות שביושר גם אם לא היית בעלים שבדין.

יום רכישה ושווי רכישה בהורשה- ס' 26, 37(1)(ו) לחומס"ק

הורשה אינה אירוע מס. לא ממסים ברגע ההורשה אלא כשהיורש מממש. מדובר בדחיית אירוע מס, כאשר היורש ימוסה גם על השבח שנוצר בתקופת המוריש. למעשה היורש נכנס לנעלי המוריש לעניין שווי הרכישה ולעניין יום הרכישה. דוידאי- נגד רעיון דחיית אירוע מס במקרה של הורשה.

בארה"ב- ישנו מס עיזבון ביום ההורשה ולכן השווי "קופץ" באופן מלאכותי לשווי ביום ההורשה. כלומר, השבח יחושב מיום ההורשה ועד ליום המימוש. רציונאל- במס העיזבון היורש כבר משלם על השבח שנותר מיום הרכישה המקורי של המוריש ועד יום ההורשה- אין כפל מס!

עד 1981 היה נהוג בארץ מס עיזבון ולכן אותו העיקרון חל גם אצלנו (ס' 26 לחומס"ק).

ס' 26 עושה הבחנה בין שני סוגי נכסים שעברו בהורשה- ההבחנה מתבססת על יום פטירת המוריש-

ס' 26(א)(1)- אם המוריש נפטר לפני ה-1.4.81- שווי הרכישה הינו השווי ביום פטירת המוריש. הסיבה לכך שעד תאריך זה היה מונהג מס עיזבון שבאמצעותו כבר מיסו את שבח הנכס שנוצר עד ליום פטירת המוריש. כלומר בפועל אין דחיית אירוע מס.

ס' 26(א)(2)- אם המוריש נפטר לאחר ה-1.4.81- שווי הרכישה הוא שווי שהיה נקבע אילו נמכרה ע"י המוריש. כלומר, אנו רואים את המוריש כאילו הוא מכר את הנכס (למרות שהוא מת מזמן) ומפעילים את ס' 17. בפועל, היורש פשוט נכנס בנעלי המוריש. כיוון שאין בתקופה זו מס עיזבון אזי נוצר מצב שלא משלמים מס ביום פטירת המוריש. מה שקורה שהמס עובר ליורש כשיממש (דחיית אירוע מס).

בהמשך קבעו בס' 37(1)(ו) לחומס"ק כי יום הרכישה הוא יום פטירת המוריש במקרה והמוריש נפטר לפני 1.4.81. לגבי השווי, כפי שהוסבר לעיל- מוריש נפטר לפני 81- יום פטירת המוריש. מוריש נפטר אחרי 81- השווי ההיסטורי ויום הרכישה הוא יום הרכישה של המוריש (זאת הסקנו על דרך היקש).

שרשרת ירושות- פס"ד אוולין מקוב- הסבתא הורישה לאימא של אוולין נכס ב 10.10.61. האימא הורישה לאוולין (ולעוד כמה אנשים) את אותו הנכס ב 5.6.67. שאר היורשים הסתלקו לטובת אוולין כך שהיא היורשת היחידה. אוולין מכרה את הנכס בשנת 1968. השאלה המשפטית היא מהו יום הרכישה? האם זהו יום פטירת הסבתא (כפי שנקבע בוועדת הערר)? או יום פטירת האם (כפי שנקבע בעליון)? => גם האם וגם הסבתא נפטרו לפני 81. הסבתא מתה והאם ירשה אותה (אם הייתה מוכרת היה נקבע לה כי יום הרכישה שלה הוא יום פטירת הסבתא). לאחר מכן האם מתה ואוולין ירשה אותה. אוולין רצתה כי יקבעו לה שיום הרכישה שלה הוא יום פטירת הסבתא (רצתה לעשות כן כי אז יתרת שווי הרכישה שלה יהיה גדול יותר וכיוצא בכך השבח יהיה קטן יותר- פחות מס לשלם), אך דבר זה מנוגד ללשון החוק כיוון שירשה את אימה ולא את סבתה ולכן יום הרכישה של אוולין הוא יום פטירת האם. זאת קובעים לפי ס' 26(א)(1) לחומס"ק.

הכלל- אם ישנה שרשרת ירושות אחרי 81 אזי צריך ללכת אחורה בכדי לדעת מהו יום הרכישה ומהו שווי הרכישה. הולכים ליום הרכישה של המוריש ולשווי ההיסטורי- כאילו המוריש בעצמו מכר את הנכס.

שווי רכישה במתנה- ס' 29 לחומס"ק

כאן, בשונה מהורשה, יש אירוע מס! לכן יש לכאורה לעשות הערכת שווי ביום המתנה ואז נותן המתנה ישלם מס על השבח שצמח בתקופת בעלותו על הנכס. יש כאן STEP UP (בדומה למצב בארה"ב בעניין הורשה ובדומה למצב בארץ בעניין הורשה עובר ל 1.4.81) ולכן מקבל המתנה מתחיל מהנקודה בה עצר נותן המתנה. כלומר, שווי הרכישה של מקבל המתנה הוא שוויה ביום קבלת המתנה. עם זאת, לעיתים יש פטור ממס לנותן מתנה (ס' 62,62,66,69 לחומס"ק) כשהעיקרי שבהם הוא פטור ממס בעניין מתנות לקרובים (ס' 62(א)) (יש כמובן לדווח על אירוע המס ולבקש את הפטור). הפטור ממס בעניין מתנה לקרובים הינו פטור ממס על המכירה (מס שבח) ולא פטור ממס רכישה, כלומר מקבל המתנה אינו פטור מתשלום מס רכישה בכל מקרה! אם יש פטור אזי מקבל המתנה נכנס בנעלי נותן המתנה וכשימכור את הנכס ישלם על השבח גם שלו וגם על השבח של זה שנתן לו את המתנה. במקרה זה אין STEP UP ושווי הרכישה של מקבל המתנה הוא השווי שהיה נקבע אילו נמכרה ע"י נותן המתנה. כלומר, אנו רואים את נותן המתנה כאילו הוא מכר את הנכס ומפעילים את ס' 17.

הערה: "קרוב" מוגדר בס' 1 לחומס"ק והוא: בן זוג, הורים, סבים וסבתות, ילדים ובני זוגם, אחים ובני זוגם, איגוד בשליטתו.

הערה: תקנה 20 לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) קובעת כי במכירת זכות במקרקעין מיחיד לקרובו (ראה הגדרה בס' 1 לחומס"ק), יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל. כלומר, יש הקלה למקבל המתנה- מס רכישה בגובה שליש ממס הרכישה הרגיל. נותן המתנה במקרה זה פטור ממס שבח כאמור מכוח ס' 62(א) לחומס"ק.

הערה: תקנה 21 לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) קובעת שעל אף האמור בתקנה 20, במכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים לבן זוג, המתגורר יחד עימו בדירה, תהא פטורה ממס רכישה. כלומר, נותן המתנה פטור ממס שבח (ס' 62 לחומס"ק) ומקבל המתנה פטור אף הוא ממס רכישה!התנאים: 1. דירת מגורים. 2. גרים יחד בדירה. 3. בן זוג. ככל הנראה "בן זוג" הכוונה היא לבנן זוג נשוי בלבד. זאת ניתן ללמוד מקיום תקנה 20א לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) הקובעת כי במכירת זכות במקרקעין שחל עליה ס' 62(ב) לחומס"ק (ס' המקים פטור ממס שבח לאדם שנתן מתנה "לבן זוג המתגורר עימו יחד בדירה" [ראו הגדרה בסעיף]), יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל. הסבר- תקנה 20א הינה הוראה ספציפית לידועים בציבור. המחוקק החריג את הידועים בציבור ובפועל נוצרה אפליה- בן זוג נשוי המקבל במתנה זכות במקרקעין בדירת מגורים, יהיה פטור ממס רכישה (תקנה 21). לעומתו, בן זוג ידוע בציבור המקבל במתנה זכות במקרקעין בדירת מגורים (והעומד בתנאים המוגדרים בס' 62(ב)- חל עליו ס' 55 לחוק הירושה, חי עימו וניהל עימו משק חיים משותף בדירה האמורה לפחות שנה לפני קבלת המתנה), ישלם מס רכישה מופחת בגובה שליש ממס הרכישה הרגיל (תקנה 20א).

שאלה: מה קורה אם אין מדובר בדירת מגורים? בכל זכות במקרקעין מפעילים את ס' 62(א) בלבד ולא ברור אם קרוב הכוונה היא גם לידוע בציבור כי כתוב בס' 1 בן זוג. ס' 62(ב) לעומת זאת מדבר מפורשות על ידועים בציבור ועל זכות במקרקעין בדירת מגורים בלבד.

דוידאי- כיום אין צדק להבחנה הזו. אין הבדל בין זוגות נשואים\ידועים בציבור מאותו מין ושלא מאותו המין. הדין צריך לחול באופן שווה על כולם.

סיכום ס' 29 לחומס"ק- רישא- אם אין פטור על המתנה- שווי הרכישה הוא שווי המתנה ביום קבלתה. סיפא- אם יש פטור ממס שבח על המתנה (למשל מתנה בין קרובים)- שווי הרכישה הוא שווי הזכות כאילו נמכרה ע"י נותן המתנה (נכנס בנעלי נותן המתנה).

שרשרת מתנות- פס"ד אברהם יוסף- אברהם יוסף קיבל במתנה זכות במקרקעין מקרוב שגם הוא קיבל במתנה את הזכות מקרוב. אברהם יוסף החליט למכור זכות במקרקעין לצד ג'. השאלה המשפטית- מהו יום הרכישה של אברהם יוסף? האם זה היום בו קיבל את המתנה כאמור בס' 29 רישא? או שמא זה היום בו רכשה החוליה הראשונה בשרשרת את הנכס כאמור בס' 29 סיפא? ביהמ"ש העליון: שווי הרכישה הוא השווי כאילו נמכרה הדירה על ידי מי שרכש את הדירה בתמורה, היינו החוליה הראשונה, שהרי מאז ועד למכירה דנן כל ההעברות היו ללא תמורה מיחיד לקרובו, ולא שולם בעטיין מס. הרציונאל- המחוקק בחקיקת סעיף 29 סיפא ביקש למנוע התחמקות מתשלום המס ולקבוע רציפות של חיוב במס.

שיתוף בנכסים בין בני זוג

מה קורה כאשר דנים בשיתוף בין בני זוג? הרי חזקת השיתוף יוצרת זכויות קנייניות לבן הזוג אף אם אינו רשום ביחס לנכס. מהו יום הרכישה ומהו שווי הרכישה במקרה זה?

פס"ד לידיה ויינפלד- אב ואם שהתחתנו ב 1935 ולהם נולדה בת (אילנה) בשנת 1938. ב 1944 האב רכש מגרש ברמת השרון ובנה עליו בית בו גרה המשפחה. ב 1970 נפטר האב ומחצית מהזכויות בנכס נרשמו בטאבו על שם אשתו ומחצית מהזכויות נרשמו על שם בתו. הערה: הרישום היה מוטעה שכן בהיעדר צוואה הנכס אמנם מתחלק באופן שווה בין בן הזוג הנותר בחיים לבן הילדים (במקרה שלנו חצי חצי) אך כאמור חזקת השיתוף יוצרת חזקה כי מחצית מהנכס שייך מלכתחילה לבן הזוג ולכן במקרה שלנו היה צריך לחלק את הנכס כך: 3/4 לאשתו של הנפטר (חצי השייך לה מלכתחילה מכוח חזקת השיתוף ועוד 1/4 המהווה מחצית מזכויות האב בנכס) ו 1/4 לבתו. כעבור 12 שנים פנו לביהמ"ש בכדי לתבן את הרישום שהיה כאמור מוטעה (3/4 לאם ו 1/4 לבת- אילנה). ב- 1985 נחתמה עסקת קומבינציה על המגרש ומכיוון שעסקת קומבינציה יוצרת אירוע מס אזי יש לקבוע מהו יום הרכישה. האם יום הרכישה הוא 1970- יום פטירת האב ורישום הנכס על שם בת הזוג והבת? או שמא 1944- יום רכישת הנכס ע"י האב? הרציונאל (תזכורת- טרם בוטל מס עיזבון)- כשיש מס עיזבון משלמים את המס ואז יום הרכישה הוא יום הפטירה ויום זה גם קובע את השווי. לעומת זאת, אם הולכים ך 1944 אזי זוכים לשיעור המס ההיסטורי (ס' 48א(ד) לחומס"ק). אם היינו הולכים לפי 1/2 לאם ו 1/2 לבת אז האם והבת רכשו זכויות רק ב 1970. האם והבת טענו כי 1/2 מהזכויות נרכשו למעשה עוד ב 1944 (חזקת השיתוף…) ו 1/2 האחר (1/4 של האם ו 1/4 של הבת שקיבלו מכוח הירושה) נרכש ביום פטירת האב (1970). השאלה המשפטית: האם יש חצי מהמגרש שהיה שייך לאם מלכתחילה מכוח חזקת השיתוף? וועדת הערר פסקה שיש לראות את האם כמי שוויתרה בהתנהגותה על זכויותיה ברכוש המשותף. למרות שיש תחולה לחזקת השיתוף, הרי שניתן לסתור אותה מכוח התנהגות הצדדים. האם לא טענה ב 1970 לחזקת השיתוף ולכן היא לא יכולה לבוא ב 1988 ולטעון זאת לאור עסקת הקומבינציה. לפיכך, וועדת הערר ראתה את האם כמי שרכשה מחצית מהנכס ב 1970 ואת הבת כנ"ל. ביהמ"ש העליון (שמגר) קבע שיש לאפשר לבן זוג להוכיח את קיומה של חזקת השיתוף וזאת אפילו אם עושה זאת בפעם הראשונה שנים רבות לאחר שנוצר השיתוף. אין לומר שבן הזוג שבחיים ויתר על זכויותיו מכוח חזקת השיתוף בגלל שלא טען לזכויות שלו בהזדמנויות קודמות, ואפילו שלא טען להן בעת הוצאת צו הירושה. בן הזוג רשאי לטעון לחזקת השיתוף אפילו רגע אחד לפני מכירת הנכס. אין לחסום את בן הזוג שטוען להתקיימות הנסיבות המצביעות על שיתוף בנכסים, אפילו אם חלפה תקופה ארוכה מאז היווצרות השיתוף. הדרך הנכונה לפי שמגר היא לפנות למחוזי ולבקש סעד הצהרתי על הזכויות בנכס ולצרף כל צד שלישי שעלול להיות נפגע מהעניין (ילדים). לפיכך, ביהמ"ש העליון קבע שהאם רכשה מחצית מהזכויות עוד ב 1944.

פס"ד יהלום- האב נפטר ב 1967 והאם נפטרה לאחר מכן. כשהאב נפטר ניתן צו ירושה לגבי רכושו שכלל נכסים שנרכשו במהלך חייו המשותפים עם אשתו. כשנפטר, האישה לא טענה לחזקת השיתוף והנכסים נחלקו לפי צו הירושה- חצי לאם וחצי לילדים.  כעבור זמן האם גם נפטרה (כל הרכוש עבר לילדים) ו 8 שנים לאחר פטירת האם, היורשים ביקשו לממש את זכות האם לפי חזקת השיתוף. הסיבה- רצו שחצי מהנכס יהיה עם תאריך יום הרכישה ההיסטורי (בדומה לפס"ד ווינפלד) כלומר, מלכתחילה מחצית מהזכויות בנכס היו שייכות לאם וכאשר האב נפטר 1/4 עבר לאם ו 1/4 לילדים. הם רצו שיום הרכישה של מחצית מהזכויות בנכס יהיה אותו יום היסטורי בו קנה האב את הנכס. אם החצי ממילא היה שלה- יום רכישה היסטורי לגבי אותו חצי- נכנסים בנעליה! כאן, בשונה מפס"ד ווינפלד, דחה את הבקשה. הסיבה לכך היא שהאם נפטרה. כל עוד האישה הייתה בחיים אזי היא יכלה לתבוע את זכויותיה מכוח חזקת השיתוף גם באופן רטרואקטיבי. כל עוד לא עשתה כן, חזקה עליה שויתרה על זכויותיה אך היא יכולה להפריך זאת כל עוד היא בחיים. היורשים אינם יכולים לבוא בנעלי האם ולבקש הכרה בזכויותיה מכוח חזקת השיתוף, אלא אם יוכח שהאם אכן לא ויתרה על זכויותיה וזאת כאמור לא ניתן לעשות כי היא מתה ואין מסמך שמעיד כי לא ויתרה. הערה: אם האם היתה נפטרת קודם- ביהמ"ש רומז שבמקרה כזה לא הייתה לה הזדמנות לתבוע את חזקת השיתוף.

שווי רכישה במכירת חכירה- ס' 24 ו 25 לחומס"ק

במכירה של חכירה מעל ל 25 שנה יש לחשב את השבח באמצעות שווי המכירה פחות שווי הרכישה (חישוב רגיל). עם זאת חישוב שווי המכירה וחישוב שווי הרכישה הוא שונה וזאת משום שמדובר בהחכרת הנכס ולא במכירתו.

שווי מכירה- אם הרוכש לא משלם בבת אחת אזי עושים שיערוך ע"י היוון + שמאות.

שווי רכישה- ישנן ארבע אפשרויות:

• כאשר אני בעצמי חוכר ואז אני מוכר את זכויות החכירה שלי. במקרה זה ניתן להפחית משווי המכירה את כל מה שעלה לי (יתרת שווי הרכישה).
• כשאני הבעלים של הנכס ומחכיר אותו לאדם אחר- במקרה כזה מפעילים את סעיף 24(א) לחומס"ק הקובע כי יש לי זכות להפחית חלק יחסי משווי הרכישה. היחס נקבע בהתאם ליחס שבין שווי המכירה של החכירה לשווי המכירה ההיפותטי אילו הנכס היה ממש נמכר. השווי ההיפותטי הוא הסכום שהייתי יכול לקבל אם היית מוכר את כל הנכס מרצון ולקונה מרצון. SR'=SR*SMR/SMH (מקרא: SR'- שווי הרכישה כשאני הבעלים; SR- שווי הרכישה הרגיל; SMR- שווי מכירה בפועל; SMH- שווי מכירה היפותטי). דוג'- קניתי נכס במיליון₪ (שווי הרכישה הרגיל) ומחכיר את הנכס ל- 25 שנה בסכום של 800,000₪ (שווי המכירה בפועל). כדי לדעת כמה מתוך המילין ניתן להפחית יש לבדוק (ע"י עבודת שמאות) כמה הייתי מקבל לו הייתי מוכר את הנכס היום (שווי היפותטי)? נניח 1,200,000₪. כלומר, כאילו מכרתי 2/3 מהמגרש (800/1200=2/3). לפיכך, שווי הרכישה הוא 666,666₪ (2/3*1M).
• חכירה וחכירה– חכרתי את הנכס ולאחר מכן אני מחכיר אותו אך לתקופה קצרה יותר מתקופת החכירה שלי. מבצעים בדיוק את אותה הנוסחה כמו באפשרות הקודמת.
• כאשר אני מחכיר את הנכס אך זו הפעם השנייה שאני מחכיר אותו- מוכר חכירה, בין אם כבעלים ובין אם כחוכר, אך לא בפעם הראשונה. במקרה כזה מפעילים את ס' 24(ב) שמפנה אותנו לס' 25 לחומס"ק. ס' 25 נחקק ב97 כחלק מהתיקון ברפורמות מיסוי המקרקעין. הס' קובע כי יש להפחית משווי הרכישה את שווי הרכישה ממכירות קודמות . כלומר אם כעת הנכס מוערך ב 1,400,000₪ והחכרתי אותו ב 800,000₪ אך בפעם השנייה (שתי החכירות ל- 25 שנה). אזי אנו נפחית 666,666₪ מהמיליון₪ (שווי הרכישה המקורי שלי- ראו ס' ב) ובפועל שווי הרכישה שלי לצורך ההצבה בנוסחה יהיה 333,333₪. לאחר מכן ממשיכים כרגיל (מכפילים ב 800,000₪ ומחלקים ב 1,400,000₪ ומקבלים את שווי הרכישה לצורך ההפחתה משווי המכירה).

שווי הרכישה במכירת חלק בלתי מסוים- ס' 22 לחומס"ק

מה קורה כאשר נרכשה זכות במפר רכישות- רכישה בשלבים?

אם אדם רוכש את הנכס ברכישות שונות ויום אחד מוכר חלק מהמגרש, איזה שווי ננכה? חלק יחסי! הדבר נובע מהתפיסה שאין בעלות בחלק מסוים בנכס מקרקעין. כלומר אם רכשתי מקרקעין בשלוש רכישות שונות ומכרתי כעת שליש ממנו אזי שווי הרכישה שלי יהיה חלק יחסי (שליש מהרכישה הראשונה, שליש מהשנייה ושליש מהשלישית).

פס"ד ווינברג- הגברת מכרה 1/12 מהקרקע. היא מכרה עשרה חודשים לאחר שקנתה 1/6 מהמגרש מאחותה. לטענתה, מחצית מהסכום שהיא קנתה מאחותה הוא ה- 1/12 שמכרה. ביהמ"ש קבע שאין בעלות בחלק מסוים במקרקעין.

ס' 22 לחומס"ק- שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסוים או בלתי-מסוים במקרקעין – הוא חלק יחסי משווי הרכישה לפי פרק זה, של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות.

במקרה של ווינברג: היה בבעלותה 1/3 מהנכס ולאחר מכן קנתה 1/6. כעת היא מחזיקה מחצית מהנכס כלומר 6/12, ומוכרת 1/12. ניתן לנכות לה 1/6 מהשווי (1/12 שווה בדיוק ל1/6 מתוך 1/2).

פס"ד מירון: מדבר על השאלה- מה קורה כשאני מוכר חלק מסוים במקרקעין שאינם הומוגנים?

היה גוש מקרקעין גדול בצפון ת"א בו חלק מערבי וחלק מזרחי. החלק המערבי (שיכון ל' של היום) כלל 468 דונם והיווה 43% מכלל השטח. עם זאת, השווי שלו היווה רק 15% (אדמה זיבורית). החלק המזרחי (רמת אביב החדשה של היום) כלל 610 דונם והיווה 57% מהשטח ו 85% מהשווי (אדמה עידית). ישנם אלפי בעלים בחלקים בלתי מסוימים בכל המקרקעין (טרם בוצעה פרסטלציה). לימים, החלו להפשיר את השטח לבנייה ולכן חולקו בעין השטחים בהתאם לשווים. מירון ועוד עשרה שותפים עשו עסקת קומבינציה על המגרש שלהם עם חברת ש.א.פ. השאלה המשפטית: כיצד מחשבים את שווי הרכישה? (יחס חלוקת הדירות היה מחצית לבעלים ומחצית לקבלן). ביהמ"ש- נניח שקניתי 100 דונם תמורת 100₪. על 50 דונם שילמתי 60 ועל ה 50 הנותרים שילמתי 40. כעת אני מעוניין לבצע עסקת קומבינציה. חישוב השווי- ביהמ"ש קובע שיש ללכת לפי ס' 22, קרי- חלק יחסי מ 100 ₪ ששילמתי ברכישה- היחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות. הבעיה היא שמכיוון שהמקרקעין אינם הומוגנים אנו נקבל תשובות שונות בין שיטת השטח לשיטת השווי. הרי שטח הגוש המזרחי מהווה אחוז מסוים מכלל השטח אך שוויו מהווה אחוז שונה. אותו הדבר עם הגוש המערבי. ביהמ"ש קבע שיש להפעיל את ס' 22 רק כאשר אין בידי הנישום להציג נתונים המוכיחים את שווי הרכישה של החלק הנמכר. יש ליתן לו הזדמנות ואפשרות להוכיח את שווי הרכישה של החלק הנמכר בפועל ואם יעשה כן, אין צורך להפעיל את ס' 22. עם זאת, כאשר אין בידי הנישום נתונים והוא לא יכול להוכיח את שווי הרכישה של החלק המסוים- אזי יש ללכת לפי יחס השטחים ולא לפי יחס השווי. "שיטת השווי יוצרת תלות בלתי טבעית בין רכיב שווי הרכישה לבין רכיב השווי המכירה, דבר שיכול לאפשר השפעות חיצוניות ותכנונים שמטרתם הפחתה של נטל המס". לכן ביהמ"ש מעיף את שיטת השטח על פני שיטת השווי. בחזרה לדוג' המספרית- כעת אני מוכר את 50 הדונם הטובים ב 120₪. אם היינו הולכים לפי שיטת השווי השבח היה יוצא לי 120-75=45. הגענו ל 75 ע"י זה שחילקנו את המספר 120 בסכום המספרים 120 ו 40 (120- שווי החלק הטוב במקרקעין ו 40 הוא השווי של החלק הרע במקרקעין). לאחר קבלת המנה, כפלנו את התוצאה ב100 (שכן זהו שווי הרכישה ההיסטורי שלי).

102/(120+40))*100=75). לעומת זאת, אם נלך לפי שיטת השטח נקבל תוצאה שונה (וגם לא יכאב לנו הראש). השבח לפי שיטת השבח יהיה במקרה זה 120-50=70. 120- זה שווי המכירה. 50- זה שווי מחצית מהמקרקעין לפי שיטת השטח (לא מתחשבים באדמה זיבורית ואדמה עידית פשוט חותכים…). 70 זה ההפרש כלומר השבח. הקיצר עושים כאן חישוב פשוט.

דוידאי- שתי השיטות אינן מדויקות אך שיטת השטח פחות נתונה לתכנוני מס. אם ניתן להוכיח באמת שנמכרה העידית אזי הולכים לפי השבח האמיתי. אם לא ניתן להוכיח אזי הולכים לפי שיטת השטח. כך נקבע בפס"ד מירון.

הכללת הוצאות פיתוח בשווי הרכישה- הלכת שרביט

חלק מהוצאות הרכישה הן גם הוצאות פיתוח. האם צריך לשלם מס רכישה גם על הוצאות פיתוח? ביהמ"ש, מכוח כלל פיסקתי, קבע שיש לבדוק באיזה שלב נמצאות עבודות הפיתוח בשלב אירוע המס. כלומר, שווי הרכישה לצורך תשלום מס רכישה כולל את מחיר המגרש וגם חלק יחסי מהוצאות הפיתוח וזאת בהתאם לכמות העבודות שבוצעה עד יום אירוע המס. כל הוצאות הפיתוח לעולם יוכרו בעת המכירה כאשר נחשב את יתרת שווי הרכישה (ס' 39 לחומס"ק).

הוצאות המותרות בניכוי; חישוב השב והמס + משטר המס החל על שבח מקרקעין

עד עכשיו דיברנו על אירוע מס, על מועד אירוע מס, על שווי המכירה ושווי הרכישה. כעת נלמד את העקרונות לחישוב המס.

שבח (ס' 6) \ הפסד במכירת זכות במקרקעין (ס' 47) =יתרת שווי הרכישה – שווי ביום המכירה 

יתרת שווי הרכישה (ס' 47)- מדובר בשווי הרכישה (ס' 21-37) + הוצאות המותרות בניכוי (ס' 39-46). הערה: את שווי הרכישה לא לוקחים כמו שהוא אלא מורידים ממנו פחת. כלומר, יתרת שווי הרכישה (ס' 47) = שווי הרכישה (ס' 21-37) – לאחר ניכוי פחת (ס' 47) + סכומים המותרים בניכוי (ס' 39-46).

רק אם הנכס שימש בייצור הכנסה אזי ניתן לנכות פחת.

אם יש הפסד מקרקעין אזי אני יכול לקזז בשנים הבאות רווח הון מול שבח המקרקעין (ס' 92 לפקודה). הערה: הפסד, בניגוד לרווח,  לא מפצלים לריאלי ואינפלציוני למרות שיש טענות שצריך.

אם יש שבח מקרקעין- מחולק לשניים: 1. סכום אינפלציוני (ס' 47)- יתרת שווי רכישה מתואמת פחות יתרת שווי רכישה. 2. שבח ריאלי.

סכום אינפלציוני- מבטא את עליית ערך הנכס עקב האינפלציה. סכום זה מתחלק לשניים: 1. סכום אינפלציוני חייב (ס' 47)– סכום אינפלציוני שצמח עד 31.12.1993. 2. סכום אינפלציוני פטור- סכום אינפלציוני שהצטבר לאחר 1.1.1994.

1984                                                            1.1.1994                                                                 2004

||_________________________________||__________________________________||

רכשתי נכס                                                                                                                     מכרתי הנכס

סכום אינפלציוני שהצטבר חייב במס 10%                         סכום אינפלציוני פטור ממס

ס' 48א(ג)- עיוות שהיה קיים בעבר.

סכום אינפלציוני: "חלק השבח"- כלומר לפי לשון החוק לא מפצלים! דוג'- קניתי נכס במילין ₪ ומכרתי ב 900,000 ₪. הפסדתי 100,000 ₪. אם הייתה אינפלציה אזי הפסדתי יותר, אך לא לוקחים זאת בחשבון- כל ההפסד הוא הפסד ריאלי (נפגע פעמיים).

שבח ריאלי חלוקה:

עד 7.11.2001 מס השבח על רווח הון היה עד 50%. במסגרת הרפורמה של 2001 (תיקון 50, הורידו את שיעור המס הריאלי ומאז שיעור מס השבח הוא עד 25%.

ההפרדה הינה ליניארית (פס"ד פוליטי):

פס"ד פוליטי- פוליטי טען שרוב השבח הריאלי שלו הצטבר לאחר 2001 ולכן ביקש לחלק באופן לא ליניארית. מחוזי- קיבל את הטענה על אף שבחוק כתוב "הפרדה ליניארית". העליון: הפך את ההחלטה. לא ניתן לעשות חישוב לא ליניארי וזאת גם אם מוכיחים שהשבח עלה יותר בתקופה מסוימת. זו לשון החוק והמחוקק נתן דעתו לכך תוך שקילת שיקולי יעילות ועלויות זמן.

הערה: ב 2006 הורידו את שיעורי המס וכעת שיעור המס הוא עד 20%. עם זאת, לא מחלקים לשלוש תקופות (50, 25 ו20) אלא רק לשתיים (50% ו 20%). ה 20% יחולו רטרואקטיבית מה- 7.11.2001.

הערה: לשים לב לכך שישנם "נכסים ותיקים" עליהם משלמים שבח מופחת. נכס ותיק הוא נכס שנרכש עד 31.3.1961 (ס' 48א(ד)). 

סכומים המותרים בניכוי- ס' 39 ו 39א

ס' 39 מגדיר מהם הסכומים המותרים בניכוי. סכומים אלו מצטרפים לשווי הרכישה ויוצרים את יתרת שווי הרכישה כהגדרתו בס' 47. הסעיף תוקן בתיקון 55 ב- 2005. בעבר, ס' 39 היה מנוסח ככולל רשימה סגורה של הוצאות. ב- 2005 המחוקק פתח את רשימת ההוצאות וכתב "לרבות כל אחד מאלה…"- דוגמאות. כל הוצאה שהוצאה ברכישת הזכות או לצורך מכירתה מותרת בניכוי. כמו כן גם הוצאות לצורך השבחת הנכס מיום הקניה ועד ליום המכירה מותרות בניכוי לפי סעיף זה. הרשימה הינה פתוחה!

הערה: הסכומים מותרים בניכוי רק אם הם אינם כלולים בשווי הרכישה ואינם מותרים בניכוי לפי הפקודה. הרציונאל- מניעת ניכוי כפול.

במסגרת ההוצאות המותרות בניכוי אתה רשאי להפחית הוצאות ששימשו לתחזוקת הנכס (אבל לא היו מותרות בניכוי שוטף), הוצאות ששימשו להשבחת הנכס. למשל הוצאות של שמאי מקרקעין\מודד בקניה, מכירה, במהלך הדרך… ניתן גם לנכות שכ"ט עו"ד ועוד.

דמי פינוי (ס"ק 2א)- אם הבעלים שילם לפולש\ מחזיק אחר בקרקע- זו הוצאה מוכרת בניכוי (בלבד שהמפונה אינו קרוב).

הוצאות פירותיות-  מותרות בניכוי לפי הפקודה (ולכן לא לפי סעיף 39).

הוצאות הוניות- אינן מותרות בניכוי, אלא אם מדובר בפחת או בסוף (כשס' 39 חל).

הערה: הוצאות השבחה- נניח ובניתי עוד קומה. מה שאוכל לנכות יהי מה שנשאר לאחר הפחתת הפחת.

היטל השבחה (ס"ק 4)- אף הוא מותר בניכוי.

מס רכישה (ס"ק 8- הונהג עד 1999)- המס הונהג על קרקע שיכולתי לבנות אך לא בניתי. 2.5% וזו גם הוצאה מוכרת בניכוי.

הערה: אם מכרתי חלק מהזכות במקרקעין אזי אוכל לנכות רק חלק יחסי תואם מההוצאות (ס' 40). 

הערה: אם מכרתי חכירה מעל ל-25 שנה. בדוג' משיעור שעבר- נפחית 2/3 מעלות הרכישה ו 2/3 מההוצאות. אותה הנוסחה משמשת כבסיס להפחתת ההוצאות (ס' 42).

פס"ד סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה מבית אל-על בע"מ- החברה היתה בעלים של חניון. ב- 2001 מינו לה כונס נכסים שמכר את הנכס בשמה אך כשנמכר הנכס היה עדיין חוב למס רכוש משנים עברו (1999 ואחורה). רק ב- 2003 החברה שילמה את החוב למס רכוש. השאלה המשפטית- האם ניתן לנכות כנגד השבח את התשלום למס רכוש? אם הייתה משלמת את מס הרכוש בזמן היא הייתה יכולה לנכות את המס כהוצאה שוטפת לפי הפקודה מול ההכנסות מהחניון (הוצאה מוכרת לפי ס' 17 לפקודה). עקרונית, רק הוצאה שלא יכולתי לנכות באופן שוטף ניתן לנכות בסוף . ביהמ"ש העליון- רשאים לנכות. לא יכלו לנכות את ההוצאה מול ההכנסות השוטפות כיוון שדיווחו על בסיס מזומן ולפיכך, לא יכלו  לנכות הוצאה לפני ששילמו אותה. השופט ריבלין- תכליתו של חוק המס היא מיסוי הרווח הכלכלי עקב עליית הערך הכלכלי. עצם זה שדיווחו על בסיס מזומן ולא בחרו בדיווח על בסיס מצטבר לא אומר שיכלו לנכות בזמנו. נהפוך הדבר, הם לא יכלו כי לא שילמו! ביהמ"ש מתיר את הניכוי מתוך תפיסה כלכלית של המיסוי.

הוצאות מימון- ס' 39א

עד לשנים האחרונות היה מקובל שריבית והפרשי הצמדה שנוספו לשווי הרכישה\ שווי ההשבחה אינן מותרות בניכוי! (הוצאות אינן חלק משווי הרכישה על פי הגדרה). ב 2001 בתיקון 50 נחקק ס' 39א המתיר ניכוי הוצאות על ריבית ריאלית בכפוף לתנאי הסעיף. הערה: ס' 17 לפקודה מאפשר ניכוי הוצאות כאלה אם הנכס משמש לייצור הכנסה באופן שוטף. אם הכנס אינו משמש לייצור הכנסה אז ניתן לנכות רק לפי ס' 39א לחומס"ק.

פס"ד מ.ל. השקעות- חברה שרכשה מגרש באמצעות הלוואה (המגרש לא שימש בייצור הכנסה). החברה בנתה עליו מגדל באמצעות הלוואה נוספת. הכלל: הוצאות ריבית גם על רכישת מגרש וגם על השבחתו לא ניתן לנכות (לפני 7.11.01). מחוזי- פסקה שלא ניתן לנכות לאור ההלכה הקיימת. בינתיים נחקק החוק והפס"ד ניתן ב- 17/3/03.

ביהמ"ש העליון (ברק)- א. האם שווי הרכישה כולל את הריבית על רכישת המגרש? לפי ברק התשובה היא כן. הריבית הריאלית היא עלות מהותית שנושא בה הרוכש בכדי לרכוש את המגרש ולכן יש לכלול אותה בשווי הרכישה. החוק ביקש למסות את השבח. הריבית מפחיתה את השבח כיוון שמפחיתה את הרווח הכלכלי של בעל הקרקע. לפיכך, יש לכלול כחלק משווי הרכישה את הריבית הריאלית ששולמה לצורך רכישתו. ב. הריבית על בניית המגדל- זו ריבית לצורך השבחת הנכס. לפיכך תהיה מותרת בניכוי. האירוע שלפנינו הוא מלפני תיקון 50 ולכן אנחנו לא כפופים לתיקון 50. גם אלמלא תיקון 50 הייתי (ברק) מתיר את הניכוי.

דוידאי: לברק לא הפריע שהחוק נחקק ומילותיו "ושיום רכישתה החל מ 7.11.01…" בעקבות הלכה זו של ברק שונה החוק ונמחקו המילים הנ"ל. כלומר כיום, מותר לנכות ולא משנה מהו תאריך הרכישה.

חישוב המס

ס' 48ב: "לעניין חישוב המס והזיכויים ממנו יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה…".

הסעיף היה רלוונטי בעיקר לפני 2001 כי אז שבח היה חייב במס בדיוק כמו הכנסה רגילה.

[עד 2001 <————————————————————————————-]

שבח מקרקעין; רווח הון; הכנסה שלא מיגיעה אישית; הכנסה מיגיעה אישית

הפעילו את המדרגות פעם 1.

הזיקה שיוצר ס' 48ב בין השבח לבין ההכנסה החייבת זוהי זיקה אוטומטית והכרחית, אך מסיבה לא ברורה האינטגרציה אינה מלאה אלא מכונה "אינטגרציה חלקית"\"שיטת השילום החלקי". החוק אומר "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו" (ולא "לכל דבר ועניין"). החוק לא מאפשר את האינטגרציה לצורך דברים אחרים כמו פטורים למשל. לפיכך הסעיף יוצר בעייתיות.

ביהמ"ש קבע שישנם שלושה שלבים:

1. חישוב ההכנסה החייבת.
2. שיעורי המס והזיכויים.
3. תשלום המס.

האינטגרציה אליה מכוון ס' 48ב נוגעת אך ורק לשלב השני.

ס' 48ב(א)(1): מס השבח שאני משלם אינו מס סופי. הוא רק מקדמה, ובסוף השנה, כשנחשב את מדרגות המס, השבח יחושב באופן סופי.

פס"ד צבי שנל- נכה שהיה לו פטור לפי ס' 9(5) לפקודה, הפיק שבח מקרקעין. האם זכאי הוא גם לפטור ממס שבח? ביהמ"ש: השבח הוא חלק מההכנסה החייבת רק לעניים שיעורי המס והזיכויים אך לא לעניין הפטורים (אליהם מתייחסים בשלב הראשון ולא בשני). לו רצה המחוקק, היה קובע זאת במפורש! לדוג' ס' 89 לפקודה: דין תמורה כדין הכנסה" או "דין רווחה הון כדין הכנסה חייבת". אם נכה מוכר מגרש בלונדון אזי הוא פטור ממס (שם אין שבח מקרקעין אלא רווח הון- שבח מקרקעין זה רק בארץ). אם אותו נכה מוכר בת"א אז אין לו פטור. דוידאי: למה ליצור הבחנה בין רווח הון לשבח מקרקעין. אין כל הצדקה להבחנה כזו. זה אותו הדבר!

פס"ד Canada Development– לחברה היה פטור ממס רווח הון לפי חוק לעידוד השקעות הון. מדובר היה במפעל מאושר (כפרויקט לאומי). הפטור היה למס רווח הון. האם יחול גם על מס שבח? נקבע כי מס רווח הון אינו כולל שבח מקרקעין. אמנם מס שבח אינו אלא סוג מיוחד של רווח הון אך עדיין המחוקק דיבר מפורשות. שמגר: 48ב אינו יוצר מיזוג מלא בין מס שבח ומס רווח הון ולכן לא נוכל לקבל את הפטור.

פס"ד גיבור סברינה- מ]על לייצור טקסטיל, היה בהפסדים ושילם מס בגין הוצאות עודפות (יש מס כזה…). ס' 181ג לפקודה קובע שניתן לקזז את המס על ההוצאות העודפות כנגד הכנסה קיימת. גיבור סברינה שילמה את אותו המס על ההוצאות העודפות וביקשו ממנהלי מס שבח כי יתנו להם לקזז מהשבח שנוצר להם. האם ניתן לקזז את המס של מס שבח כנגד ההוצאות העודפות? שמגר: אמנם הדבר לא הגיוני אבל זה החוק. לא ניתן לקזז!

פס"ד ניר יוסף- אשתו רכשה נכס מקרקעין. היא מכרה אותו ונותר לה שבח. נשאלה השאלה: האם האישה זכאית לחישוב נפרד של המס או שהיא צריכה לצרף את השבח להכנסות בעלה כהכנסה מאוחדת? ביהמ"ש העליון: יש לבצע לאישה חישוב נפרד למרות שמדובר בהכנסה שלא מיגיעה אישית. זאת קובעים כי הוראות מס הכנסה בעניין חישוב מאוחד על הכנסה שלא מיגיעה אישית- אינן חלות על שבח מקרקעין (כאמור 48ב אינו עושה אינטגרציה מלאה). היום הוראות החישוב הנפרד שבפקודה אינן חלות על שבח מקרקעין וכן חלות על רווח הון! ביהמ"ש: לא נאמר ב48ב ששבח מקרקעין ייחשב כהכנסה חייבת לכל דבר ועניין ולכן לא ניתן לבצע אינטגרציה מלאה.

דוידאי: מס השבח צריך להשתלב עם ההכנסה החייבת באופן מלא בדיוק כמו רווחה הון. לפי העליון- השבח אינו חלק מההכנסה החייבת.

ביהמ"ש: תוצאה זו מביאה לעיוותים ביישום החוק ולדיסהרמוניה מוחלטת בין חיקוקי המס השונים- אך זו מצוות המחוקק.

שווי רכישה היסטורי משוערך ליום המכירה וכמו כן כל הוצאה מתאמים באותה הדרך:

(מדד יום ההוצאה/מדד יום המכירה)*שווי הוצאה (כל הוצאה בנפרד).

תזכורת: שווי מכירה פחות יתרת שווי רכישה נותן את השבח או ההפסד. יתרת שווי רכישה= שווי רכישה ביום הרכישה בניכוי פחת + סכומים המוכרים כהוצאה (ס' 39, 39א).

תזכורת: שבח מתחלק לסכום אינפלציוני ושבח ריאלי. כאשר מדברים על שבח ריאלי יש לשים לב לאפשרות פריסה ל- 4 שנים (ס' 48א(ה)(1)); קיזוז הפסדים (ס' 28, 92 לפקודה); שבח ותיק ושבח חדש.

סכום אינפלציוני: יתרת שווי רכישה מתואמת פחות יתרת שווי רכישה. לאחר הפחתת יתרת שווי הרכישה ההיסטורי מיתרת שווי הרכישה המתואמת נקבל סכום אחד שהוא הסכום האינפלציוני. סכום זה כאמור מתחלק לשניים. סכום חייב (ס' 47, 48א(ג)) וסכום פטור.

יתרת שווי רכישה מתואמת (ס' 47):

(מדד ביום הרכישה/מדד ביום המכירה)* שווי הרכישה ההיסטורי. כנ"ל לגבי הוצאה. 

כשמדברים על יתרת שווי רכישה מתואמת, יש עניין של תיאום המיסים ששולמו (מס רכישה הוא כאמור הוצאה). בנוסף, יש לתאם את הוצאות הריבית הריאלית. הוחלט שיתואם פעם בשנה לפי מדד 15.7 של כל שנה: סוכמים את כל הריביות ששילמתי באותה השנה ומתאמים לפי המדד של 15.7 של אותה השנה להיום.

פס"ד שכטר- מתייחס לס' 47. ס"ק 2 קובע כאמור:

(מדד יום ההוצאה או גמר ההשבחה/מדד ביום המכירה)* הוצאות המותרות בניכוי לפי ס' 39 (הוצאות היסטוריות). כלומר, השבחה המתפרסת לאורך תקופה יותר נוח לראות ולחשב בגמר ההשבחה (תועלת אדמיניסטרטיבית במחיר של דיוק). גמר ההשבחה בבניין חדש על קרקע פנויה- 2/3 מתקופת הבנייה. בפס"ד זה ורה ובעלה היו בעלים של מגרש פנוי והם בנו עליו בניין באמצעות קבלן ובמחיר ששולם בתשלום אחד לפי מה שסיכמו מראש. 4 שנים לאחר סיום הבניה הם מכרו את הבניין ובחישוב השבח התעוררה שאלה: איך משערכים את עלות הבניה? הרי את מה שהשקעתי בבנייה נכיר כהוצאה לצורך ניכוי (כלומר נוסיף סכומים אלו לשווי הרכישה ונקבל את יתרת שווי הרכישה). יתכן כי הבנייה השביחה את הנכס באופן ריאלי אך חלק מההשבחה נוצר מהאינפלציה ולכן צריך לשערך את ההוצאה. מנהל מס שבח רצה לשערך את עלות הבנייה לפי מדד יום ה- 2/3 של תקופת הבנייה. ורה ביקשה לשערך ליום שהיא שילמה בפועל- יום ההוצאה! ועדת הערר קבעה שהחוק מדבר בעד עצמו: מדד יום ההוצאה או גמר ההשבחה. גמר ההשבחה הוא הסדר ספציפי ולכן יש להעדיף אותו על ההסדר הכללי- יום ההוצאה. ביהמ"ש העליון הפך את ההחלטה- ביהמ"ש קבע כי מתוך העיקרון של החתירה לאמת, בכל מקום בו ניתן לאתר ולהוכיח מהו המועד המדויק של ההוצאה אז יש ללכת לפי הקריטריון האמיתי, המדויק. המחוקק קבע או יום ההוצאה או יום גמר ההשבחה, וזאת משום שיש פעמים בהם לא ניתן לקבוע בדיוק מהו יום ההוצאה ובשביל מקרים אלו יש את גמר ההשבחה (תשלומים בטפטופים, היעדר קבלות, היעדר תיעוד של תאריכים וכו'). עם זאת, כאשר ניתן להוכיח את יום ההוצאה- נלך לפי יום זה. חלופת גמר ההשבחה על בניין חדש מטפלת רק בחריג מיוחד- כשלא ניתן להוכיח מהו יום ההוצאה.

תזכורות: מס השבח משתלב באופן חלקי עם פקודת מס הכנסה (ס' 48ב, פס"ד ניר יוסף). מס השבח שאני משלם היום (30 יום- הצהרה, 50 יום- שומה עצמית) הוא רק מקדמה על החשבון. כלומר, בסוף השנה יחשבו את המס באופו סופי כי הוא מצטרף ליתר ההכנסות. מס השבח המשולם ע"י אדם מתחת לגיל 60 הוא בדיוק 20% כיוון שזה גם המינימום (מס על הכנסה שלא מיגיעה אישית מתחיל מ 30%) וגם המקסימום (בחוק נאמר לא יותר מ 20%). מעל לגיל 60- נהנים ממדרגות המס הנמוכות יותר (כאילו מיגיעה אישית) ולכן מס השבח המשתלם יכול להיות מתחת ל 20% ובכל אופן לא יעבור את ה- 20%. גם בשלב המקדמה ניתן להביא אישור על הפסד ולקזז. יתכן וההפסד יתממש רק אחר כך ואז נביא את האישור באותו המועד. דוג' שבח על מקרקעין ששימש אותי בעסק (קיזוז שבח בעסק- ס' 28 לפקודה) ניתן לקזז מול הפסד בשנה הקודמת בעסק. אם כבר עכשיו יש לי הפסד בר קיזוז אזי ניתן כבר בשלב המקדמה לקזז.

ס' 48 לחומס"ק (בוטל)-דיבר על מכירות קצרות מועד. אם אדם מכר זכות במקרקעין תוך שנתיים מיום הרכישה- אזי אם מכרית בשנה הראשונה אין שבח אינפלציוני (פיקציה חקיקתית). אם מכרתי בשנה השנייה- מקצרים את תקופת האינפלציה (כאילו קובעים את יום הרכישה למועד מאוחר יותר- ככל הנראה סוג של קנס).

ס' 48א- קובע את שיעור המס על השבח: א- מס חברות- 25%; ב- מס על שבח ריאלי ליחיד- 20%; ג- מס על סכום אינפלציוני חייב- 10%. א1- אומר מה קורה בחברה כשצריך לפצל בין שבח חדש לשבח ישן. ד- שיעורי מס מופחתים על נכסים ותיקים- אם יום הרכישה משנת 48 ומטה- 12% מקסימום (רלוונטי רק לשבח ריאלי). 49-60- יעלה ב 1% כל שנה עד 1960 (יגיע ל- 24% מקס'). הערה: שיעורי המס ההיסטוריים יעלו באחוז אחד כל שנה החל מ 2011 (מ2013 שני אחוז כל שנה). לגבי חברה זה כבר החל לעלות כל שנה משנת 2005. ה- מדבר על פרסית השבח ל- 4 שנים. זו זכותו של הנישום- רבע השנה, רבע בשנה שעברה, רבע לפני שנתיים; ורבע לפי שלוש שנים. הפריסה הזו, גם בסוף השנה עושים את הפריסה.

ס' 48א1 (הוראת שעה)- הפחתת שיעור המס בין 7/11/01 עד סוף 2003. אם היה אירוע מס בשנים הללו אז יש כאן הפחתת שיעור מס.

ס' 48ב- אינטגרציה חלקית- ראו דיון לעיל.

ס' 48ג- שיעור מס מיוחדים להפקעה. בנוסף ס' 64 ו-65 עוסקים בהפקעה.

פרשנות לס' 47 לגבי החישוב הליניארי- פס"ד פוליטי- ביקש לפצל את החישוב של השבח החדש והישן לא בהתאם לשיטה הליניארית הנהוגה. נטען גם בפס"ד וייסברוט (נדחה) וגם בפוליטי (שם וועדת הערר קיבלה את הטענה כיוון שפוליטי טען כי חלק גדול מהשבח נוצר לאחר 2001 ולכן לחשב ליניארית זה לא הוגן). כאמור בפוליטי זה הגיע לעליון שהפך את החלטת ועדת הערר וקבע אף בדיון נוסף כי המחוקק קבע מפורשות כי החישוב הוא ליניארי ולכן אין לחשב אחרת (פס"ד לאחר תקופת ברק). "אין נקודת אחיזה ארכימדית לפרשנות שמבקש פוליטי ליישם. קבלת טענתו תגרור בעייתיות ביישום- חוסר שוויון בין הנישומים- אלו שלקחו חוו"ד שמאיות ואלו שלא לקחו וכן הלאה. החוק ביקש ליצור וודאות, יציבות, יעילות ופשטות.

פטורים אמיתיים ומדומים

פטור במכירת דירת מגורים (פטור אמיתי)

עיקר פרק זה עוסק בפטור לדירת מגורים. מדובר בפטור אמיתי (להבדיל מפטור מדומה). כלומר, השבח "מכובס". הפטור לדירת מגורים מונחה ע"י מטרה והיא שמכיוון שדירת מגורים אמורה לשרת את התא המשפחתי היא אינה מיועדת להשקעה לשם הפקת רווח. בנוסף, דירת מגורים ברובן משועבדות למשכנתא ויש עליהן הוצאות ריבית שאמורות להיות מותרות בניכוי. בנוסף, תכלית החוק לעודד החלפת דירות ולאפשר שיפור איכות החיים. מכל התכליות הללו צמח הפטור לדירת מגורים. במקרים רבים הפטור התנפח הברה מעבר למה שהיה צריך להיות מלכתחילה. כשחוקקו את הנוסח החדש של החומס"ק, הפטור היה לדירה של עד 70 מ"ר ששימשה למגורים של הבעלים או קרובו. בשנת 1980 נערכה רפורמה ולא רק שבוטלה דרישת המגורים של הבעלים\קרובו, בוטלה אף דרישת המגורים כלל- לא חייבים לגור בדירה בכדי לזכות בפטור ממס שבח! הרפורמה קשה להסבר וקשה להצדקה. נותרה רק הדרישה שיהיו בדירה מתקנים של דירת מגורים.

ב-1997 רפורמה נוספת- בכדי שדירת מגורים תקבל פטור היא חייבת לשמש למגורים (לאו דווקא של הבעלים או קרובו). "דירת מגורים מזכה" (ס' 49)- דירת מגורים כמשמעותה מ-1980 המשמשת למגורים. ההשקעה בדירת מגורים הפכה להיות מקלט מס. פטור ממס על דמי השכירות וממס שבח (בדר"כ).

הפטור הזה גרם להסטת הכספים של הציבור מהבורסה, מאג"ח ותקבולי הממשלה ממיסים ירדו כמובן או לחילופין משקיעים פחות באג"ח ממשלתי.

בנוסף, כיום, כשמורישים דירה אין מס עיזבון!

ב 1990, עם גל העלייה הגדול מבריה"מ חוקקו את הפטור על דמי השכירות כהוראת שעה. בנוסף חוקקו מסלול מיוחד (עד 1996)- פטור על שתי דירות בשנה עם תקרה מסוימת של תמורה על הדירות.

הפטור חל רק על מכירה הונית כמובן ולכן תמיד יש לבדוק את מבחני עסק\עסקת אקראי (פס"ד אלמור). בנוסף הפטור הוא זכות ולא חובה.

עיקרון הפיצול

מתקשר לעיקרון הגדול יותר של המהות הכלכלית האמיתית. פטור ממס שבח על דירת מגורים יש לתת רק לדירות מגורים. כאשר נמכרת זכות במקרקעין שיש עליה דירת מגורים אך יש בה גם זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים- יש לעשות פיצול של היחידה הרישומית לשני חלקים:       א. לחלק שהוא דירת מגורים- זכאי לפטור ממס. ב. לזכות במקרקעין שאינה דירת מגורים- חייבת במס.

ישנם שני סוגי פיצול- פיצול אופקי ופיצול אנכי

פיצול אופקי (פיצול פיזי)- זהו פיצול יציר הפסיקה. מדובר בפיצול בין דירת המגורים לבין קרקע סמוכה שאינה חלק אינטגראלי מדירת המגורים. הכוונה היא לדירת מגורים היושבת על קרקע גדולה. המבחן שנקבע בפסיקה- מבחן השימושים הטבעיים המאפיינים דירת מגורים. החצר והגינה שנגררים אחרי דירת מגורים הם חלק אינטגראלי ממנה אך קרקע חקלאית למשל הסמוכה לבית או קרקע לבנייה הצמודה לבית אינן חלק מדירת המגורים. כיוון שמדובר בהלכה פסיקתית ישנם פסקי דין שונים המדברים על כך.

פס"ד נסל- שם ההלכה נקבעה. שני אחים שהיו בעלים של נכס בקריית חיים. הנכס כלל בית ושטחים הצמודים אליו, גג שניתן לבנות עליו וכן שטחים בחלקו האחורי של הבית. ביהמ"ש קבע כי יש להפעיל את מבחן השכל הישר בכדי לקבוע מהו החלק הצמוד לדירת המגורים והמו החלק המהווה זכות במקרקעין. ביהמ"ש קובע שהמבחנים הם מבחנים גמישים ושהמבחן צריך להיות על פי השטח שמשמש להנאה סבירה מהבית. הפסיקה קבעה ששטח של דונם שצמוד לבית הוא שטח סביר בדר"כ. זו חזקה הניתנת לסתירה. ביהמ"ש אומר שצריך להבחין בין שטח עירוני לכפרי, בין פנים העיר לפריפריה- הכל בהתאם לנסיבות. צריך גם לבדוק מה שימש את המוכר עצמו לצורך מגורים בבית.

פס"ד ארליך- הזוג ארליך היו בעלים של מגרש במרכז הכרמל בשטח של 1750 מ"ר. על השטח היה בית מגורים. הנכס נמכר לשני קונים- הבית וחזית המגרש נמכרו תמורת 265,000$ וקונה אחר רכש את חלקו האחורי של המגרש (עם זכויות בנייה בלתי מנוצלות). הנכס כולו נמכר תמורת 410,000$. השאלה המשפטית- על איזה חלק הם זכאים לפטור של דירת מגורים מזכה? ביהמ"ש קבע ששטח של 1.75 דונם הוא מעבר לשטח סביר בעיר גדולה. בנוסף, העובדה שהנכס נמכר לשני קונים מסייעת לקביעה כי ניתן לפצל. ביהמ"ש מסכים לפצל את העסקה לשניים- החלק עם הדירה מקבל פטור ממס שבח ואילו החלק ללא הדירה לא מקבל.

פס"ד ללזרי- מכר דירת מגורים על 10 דונם במושב + 30 דונם שטח חקלאי. ביהמ"ש עושה פיצול אופקי בין דירת המגורים לבין יתר המקרקעין (בתוך העשרה דונם).

פס"ד בן-עם- נמכר שטח קרקע גדול שעליו דירת מגורים. שטח הבית היה כ-100 מ"ר, בנוי על מגרש של כ- 600 מ"ר. ליד השטח היה מגרש של עוד חצי דונם. ביהמ"ש פיצל לשטח בנוי ושטח לא בנוי (למרות שמדובר בשטח מעט יותר גדול מ 1 דונם ביהמ"ש פיצל).

פיצול אנכי (פיצול על זכויות בנייה)- פיצול בין דירת מגורים לבין זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות. זכויות הבנייה אינן חלק אינטגראלי מבית מגורים. גם בהקשר זה יש לעשות פיצול בין הבית לבין הזכויות, בין אם העסקה מתבצעת עם 2 קונים ובין אם היא מתבצעת עם קונה אחד.

ס' 49ז(א)(1) לחומס"ק- הסעיף קובע כי מוכר יכול לקבל פטור רק על הסכום שקיבל עבור דירתו ולא על הסכום שקיבל עבור זכויות הבניה. פעמים רבות, כאשר מוכרים דירה, יש גם זכויות בנייה. ברגיל זכויות בנייה משפיעות על מחיר הדירה. בדיקה לפי הסעיף היא תמיד השלב הראשון בניתוח, כי פטור לדירת מגורים מיועד אך ורק לדירת מגורים ולא לזכות במקרקעין הנלווית אליה, אלא אם מדובר בזכות במקרקעין שהיא חלק אינטגראלי מדירת המגורים. הסעיף מבטא את העיקרון של דיני המס- אנו לא פועלים לפי הרישום הקנייני אלא לפי המהות הכלכלית האמיתית. לכן בדיני המס ניתן לערוך פיצולים בניגוד ליחידות הרישום הקנייניות (כך היה גם כשהיה מס רכוש).

ס' 49ז(א)(2)- מעניק פטור כפול! אם מכרתי דירת מגורים וגם זכויות בנייה אני אקבל פטור לא רק על דירת המגורים אלא גם על שווי נוסף של דירת המגורים שקיים בזכויות הבנייה. הסעיף קובע כי אם סכום שווי הדירה נמוך מ 1,600,000 ₪, אזי ניתן לקבל פטור נוסף בשל זכויות הבנייה עד לגובה שווי של דירת המגורים ללא זכויות הבנייה או בגובה ההפרש בין 1,600,000 לבין שווי הדירה (לפי הנמוך מבין השניים). דוג'- מכרתי דירה עם זכויות בנייה תמורת 1,500,000 ₪. הדירה לבד שווה 500,000 ₪ וזכויות הבניה שוות 1,000,000₪. אקבל פטור נוסף על 500,000 ₪.

49ז(א)(3)- סכום הפטור הכולל לפי ס"ק 1,2 לא יפחת מ 403,000 ₪. מדובר ברצפה לפטור על זכויות בנייה.

הרצפה והתקרה נקבעו בתיקון 36 בשנת 1997. מצד אחד לא רצו לתת כפל פטור לדירה השווה יותר מ 1,600,000 ₪. מצד שני הרצפה לא תפחת מ 403,000 ₪.

פס"ד בתת- ראשית יש לחשב את שווי הבית ללא הקרקע: (מטרים בנויים* אומדן של בנייה למטר) בניכוי פחת. נפחית את שווי המבנה מסך כל התמורה ונקבל את שווי הקרקע ושווי הזכויות. עכשיו, נצטרך לחשב מה שווי הקרקע של הדירה וכך למעשה נקבל את שווי הבית.

פס"ד המרכזי המדבר על פיצול אנכי הוא פס"ד רושגולד- בית בהרצליה פיתוח בגודל של 200 מ"ר על שטח של 1.7 דונם. ביהמ"ש עורך פיצול בשני שלבים: 1. אופקי- חצי-חצי, כך שהבית צמוד רק לחצי מגרש. 2. אנכי- ביהמ"ש מפצל בין דירת המגורים לבין זכויות הבנייה. בעיקרון הפטור הוא רק לדירת מגורים ואל לזכויות בנייה אך כאן יש הקלה וניתן פטור על גם על זכויות הבנייה עד לשווי דירת מגורים נוספת וזאת בתנאי שסכום שווי הדירה נמוך מ1,600,000 ₪ (ס' 49ז(א)(2)).

פס"ד מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין (חדש)- ישנם ארבעה עשר יורשים שקיבלו בעלות על בניין בו 15 דירות. הבניין אינו רשום כבית משותף ולכן אין בעלות ליורש מסוים על דירה מסוימת, אלא כל אחד מהיורשים הוא בעלים של כ- 8% של חלק בלתי מסוים בבניין (8% מכל דירה). ניסו להגיע להסכם ביניהם אך הדבר לא צלח. בשלב מסוים רחל מכרה את זכויותיה בבניין לצד ג'. השאלה המשפטית- האם היא יכולה לקבל פטור על מכירת דירת מגורים? הרי יש לה רק 8% מבניין בו יש 15 דירות. היא לא הבעלים של דירה שלמה. ביהמ"ש העליון קבע שיש להעדיף את התוכן הכלכלי על החלוקה הקניינית, אפילו שאין חלוקה רישומית ואין ייעוד בפועל. ביהמ"ש מאזכר בפס"ד את הלכת ברקסון שם היו אח ואחות שהיו בעלים יחדיו של בניין עם 13 דירות ושם נתנו לכל אחד מהם פטור על דירת מגורים, אפילו כשהבניין לא היה רשום כבית משותף. ביהמ"ש קובע שיש לתת לרחל את הפטור על דירה שלמה וזאת שלמרות שמבחינה קניינית יש לה 1/14 מ- 15 דירות. השופט ריבלין: אין הצדקה שתהיה תוצאת מס שונה אם היא ביצעה פעולה כלשהי או לא ביצעה פעולה כלשהי (לדוג' רישום הבניין כבית משותף). לא מעוניין שדיני המס ישפיעו על התנהגות הצדדים (ניטראליות).

עיקרון האיחוד

פעמים רבות הפיצול יכול לעבוד גם לכיוון השני. במקום פיצול ניתן לעשות איחוד של היחידות ליחידה אחת. לדוג'- שתי דירות הנמכרות יחד, ניתן לקבל פטור על שתיהן יחדיו. התנאי- שתי הדירות שימשו כיחידה משקית אחת!

פס"ד לסנר- בעלים של בית ובו קיימת קומת קרקע, קומת כניסה וקומה עליונה. בין קומת הכניסה לקומה העליונה היו מדרגות פנימיות אבל בין קומת הקרקע לשתי הקומות מעל לא היו מדרגות פנימיות והיו שתי כניסות נפרדות. הבעלים מכרו את כל הקומות וביהמ"ש נתן פטור ממס שבח כיוון שמדובר בנסיבות מיוחדות: המשפחה התגוררה ב-3 הקומות וזה שאין מדרגות פנימיות אין הדבר מהווה סיבה לפצל את הבית ל 2 חלקים. ביהמ"ש קבע שניתן לקבל פטור על שלושת הקומות. האינדיקציה- שלושת הקומות נמכרו בבת אחת. ביהמ"ש הדגיש שמדובר בנסיבות מיוחדות. דעת המיעוט קבעה שכדי למכור ביחידה אחת יש לחבר בין היחידות אך שוב במקרה זה ישנן נסיבות מיוחדות (גם לפי דעת המיעוט).

פס"ד פרידמן- שתי דירות ששופצו והפכו להיות דירה אחת. נשאלה השאלה בנוגע למס רכישה. הכירו שם בשתי הדרות כדירה אחת. יש לשים לב שלמס רכישה יש שיעורי מס מיוחדים לדירת מגורים. ס' 9 לחומס"ק- זכות במקרקעין- 5%. רוכש דירת מגורים\בניין- עד 873,000 ₪- 3.5%; מעל ל- 873,000 ₪- 5%. אם מדובר בדירת מגורים יחידה- עד 1,026,000 ₪- 0%; 1,026,000- 1,442,000- 3.5%; מעל ל1,442,000- 5%.

בכדי ליהנות משיעורי מס של דירת מגורים, הדירה לא חייבת להיות דירת מגורים אלא מספיק שהיא מתוכננת לשמש ככזו תוך זמן סביר. כאן יש הבדל בין מס רכישה למס שבח- לגבי מס שבח חייבת להיות דירת מגורים ואין משמעות אם הדירה מיועדת לשמש ככזו. בפס"ד פרידמן נשאל תוך כמה זמן מתכננת לשמש כדירת מגורים? היא השתמשה בדירה כמרפאה ואמרה שהיא מתכננת להפוך את הדירה לדירת מגורים בעוד כמה שנים. ביהמ"ש קבע שעוד כמה שנים זה לא זמן סביר.

שני תנאים מקדימים לקבלת הפטור

1. תנאי ראשון: מוכר = מוכר +בן זוגו + ילדיהם. התא המשפחתי זכאי למסגרת פטורים כיחידה אחת. ס' 49(ב) קובע כי יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בנפרד על דרך קבע, וילדיהם עד גיל 18 שאינם נשואים- כמוכר אחד.

הערה: מכירת זכויות בתוך התא המשפחתי אינה יכולה לזכות בפטור וזאת אפילו אם נעשתה בתמורה. מבחינת ס' 49 זה כאילו המוכר מכר לעצמו. במידה והמכירה בתוך התא המשפחתי נעשתה בתמורה אזי יש פטור מדומה לפי ס' 62. לעומת זאת, בגירושין כן ניתן לקבל פטור אך בתנאי שמדובר במכירה בתמורה (לא מתנה). אבל יש את ס' 4א לחומס"ק קובע פטור גורף על כל מכירה אגב גירושין (הס' לא רואה בפעולה כזו כמכירה כלל ואין חובת דיווח בגינה).

1. תנאי שני: ס' 49א- מכירת כל הזכויות בדירת המגורים. אם יש שותף שלא מהתא המשפחתי שרוצה למכור את זכויותיו, ניתן לקבל פטור אך אם מכר את כל הזכויות שלו בדירה. מבינים מכך שעל מכירת חכירה אין פטור! כי לא מכר את כל זכויותיו בדירה. המצב שונה אם מדובר בחוכר שמכר את כל זכויותיו בדירה- כלומר החכיר לאחר את הדירה לאותה תקופה שהחכירו לו. במצב זה הוא הרי מכר את כל זכויותיו בדירה.

לא ברור מה הרעיון העומד מאחורי מכירת כל הזכויות (יתכן ואלמנט מסחרי אך יש דרכים אחרות להתמודד עם זה- עסקת אקראי). לפי דוידאי- מדובר במגמה משונה. מצד אחד מרחיבים את הפטורים (למשל בזכויות בנייה). מצד שני, מצמצמים- רק אם מוכרים את כל הזכויות אזי ניתן הפטור.

הערה: בעסקת קומבינציה מכר חלקי- לא ניתן לקבל פטור. אם הולכים לפי מכר מלא בעסקת קומבינציה אז כן ניתן לקבל פטור אך הדבר כרוך בתוצאות מס אחרות (ס' 49א(ב)). 

הערה: אם אני מוכר דירה אך קונה שכירות ממי שמכרתי לו- ניתן לקבל פטור כי הרי מכרתי את כל זכויותיי ההוניות בנכס. עם זאת, אם אני קונה שכירות לתקופה העולה על 25 שנה- אז לא!

הערה: אם מכרתי דירה בשלבים, בכמה חלקים, אני יכול לקבל פטור רק על התשלום האחרון- אז למשה מכרתי את כל זכויותיי בנכס.

הערה: היום הקובע לבחינה האם מכרתי את כל הזכויות הוא יום אירוע המס.

הערה: פס"ד תעש מור ופס"ד מלון צרפת- אם עשיתי שני חוזים אך הם בעצם אחד- אז מכרתי את כל הזכויות.

מה ההיגיון במערכת פטורים אחת לתא משפחתי? כדי למנוע כפל פטורים. מסיבה זו גם נחקק ס' 49ו- סייג לדירה שנתקבלה במתנה- סעיף זה נועד למנוע תכנוני מס. ס' 49ו מדבר על מתנה לילד שכבר אינו חלק מהתא המשפחתי, ואני רוצה להעביר לו נכס בכדי שהוא ימכור אותו וכך איהנה מהפטור דרכו. ס' 49ו מונע במידה מסוימת את התכנון הזה. לפי הסעיף, במקרים הבאים מוכר שקיבל במתנה דירה לא ייהנה מהפטור במכירתה: ס' 49ו(א)(1)- אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר- אין פטור עד שיחלפו 4 שנים. אך אם מדובר במתנה מהורה- אין פטור עד שיחלפו 3 שנים. ס' 49ו(א)(2)- אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר- אין פטור עד שיחלפו 3 שנים מיום שהחל להתגורר בה בתור בעלה. אך אם מדובר במתנה מהורה והמוכר אינו נשוי- אין פטור עד שיחלפו שנתיים, ואם נשוי או הורה יחיד- אין פטור עד שתחלוף שנה. ס' 49ו(ב)- אם המוכר מס"ק א קיבל את הדירה טרם הגיעו לגיל 18, סופרים לו את מניין השנים מיום הגיעו לגיל 18. ס' 49ו(ג)(1)- לעניין הסעיף, במידה והמוכר קיבל בכסף 50% משווי הדירה במתנה בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה- רואים אותו כאילו קיבל את הדירה במתנה. ס' 49ו(ג)(2)- אם הדירה בבעלות משותפת לבני זוג- לוקחים בחשבון את גילו של המבוגר ביניהם.

הערה: לאיזה תא משפחתי משייכים ילדים קטינים להורים גרושים? אין תשובה בפסיקה.

מהו המבחן לתא משפחתי? נשואים\משק בית משותף?  בחוק כתוב "בני זוג". הפרשנות כיום היא מבחן מהותי של משק בית משותף. כמובן שאם אנשים נשואים פורמאלית- נטל ההוכחה עובר אליהם להוכיח שאינם גרים יחד.

איזה מטען נושאים עימם בני זוג המפרקים את התא המשפחתי? דוג'- שנה לפני הפרידה מכרו בית וקנו בית חדש ואז נפרדו. לפני שנה התא המשפחתי ניצל את הפטור. מי לוקח על עצמו את ההיסטוריה של 4 השנים האחרונות (את הפטור)? דוידאי- כל אחד מהם לוקח את ההיסטוריה של התא המשפחתי עימו- זו הפרשנות הנכונה. עם זאת אין תשובה מפורשת בפסיקה.

איזה מטען מביא כל אחד מבני הזוג מתקופת הרווקות? דוג'- א' מכר דירה וקיבל פטור. אחר כך התחתן. בני הזוג מעוניינים למכור דירה משותפת. האם הם לא זכאים לפטור כי א' כבר ניצל את הפטור שלו בתקופת רווקותו (טרם עברו 4 שנים מיום מכירת הדירה).

פס"ד דנה מור- דינה ואפרים התחתנו. לדינה היתה דירה ולאפרים שלוש. כשאפרים היה רווק הוא מכר את דירה בפטור ממס. הזוג עשה הסכם ממון בו נקבע כי כל אחד מהם שומר על הנכסים שהביא לנישואים. כעבור זמן, דינה רצתה למכור את הדירה שלה אך מנהל מס שבח קבע אין היא יכולה למכור אותה בפטור כי טרם חלפו 4 שנים מיום מכירת דירתו של אפרים. ביהמ"ש- אם הייתה מוכרת את הדירה יום לפני החתונה- הייתה מקבלת פטור. לפיכך, ביהמ"ש המחוזי בב"ש קבע כי יש לראות את התא המשפחתי כיחידה אחת מרגע היווצרותו ולא לפני כן. זה לא צודק לחייב במס רק בגלל שהאישה המתינה ומכרה את הדירה רק לאחר נישואיה. מכירת דירת מגורים מזכה ע"י אחד הצדדים בתקופת הרווקות תובא בחשבון רק לגביו- אחרי הנישואין.

שאלות שעולות: מה אם לא היה הסכם ממון? מה אם ירצו למכור דירה משותפת?

פס"ד אן מרי עברי- בעלת דירה מלפני הנישואין ובעלה, גם הוא בעל דירה מלפני הנישואין. הם עשו הסכם ממון בו נקבע כי כל אחד שומר על נכסיו מלפני הנישואין. שנתיים לאחר מכן מכר הבעל את דירתו בפטור ממס. שנה וחצי לאחר מכן ביקשה אן מרי פטור ממס. ועדת הערר בחיפה קבעה כי אן מרי זכאית לפטור: "אין לראות את בני הזוג כמוכר אחד ולכן יכולים הם ליהנות מפטור נפרד". ביהמ"ש העליון- הפך את פס"ד. ביהמ"ש קבע שמדובר בשאלה פרשנית. פרשנות תכליתית אובייקטיבית ופרשנות סובייקטיבית. באופן עקרוני, החוק קובע שבני זוג מקבלים פטור אחד. אנו צריכים לפרש את המונח- האם נכון הדבר גם כשיש בני זוג שהביאו דירות מלפני הנישואין ושמרו על הפרדה רכושית? דעת הרוב (ריבלין + ברק) בפס"ד קבעה כי יש לפרש את החוק כך שיראו את שני בני הזוג כמוכר אחד. הדבר נועד למנוע תכנוני מס ונועד ליצור ניטראליות. לפיכך, יש לראות את בני הדוג כמוכר אחד. ביהמ"ש מדבר על שוויון בין הנישומים, בין בני זוג הנהנים מפטור אחד לזוג לבין אלו המנסים ליהנות משני פטורים. ביהמ"ש לא רצה לעודד יצירת הסכמי ממון אך בשביל לקבל פטורים ממס שבח.

במידה ויש עמידה בשני התנאים המקדמיים, יש לעמוד בשני תנאים נוספים

3. תנאי שלישי: דירת מגורים- מוגדרת בחוק בס' 1- קיימים ארבעה תנאים בכדי שדירה תיחשב לדירת 

מגורים:

1. דירה\חלק מדירה (בתנאי שמוכר את כל הזכויות שלו כאמור)- בהקשר זה יש לזכור כי ישנם פיצולים אופקיים ואנכיים- גם חלק שצמוד לדירה\חלק ממנה באופן אינטגראלי. זכויות בנייה, קרקע חקלאית וכו' לא נכלל בהגדרת דירה\חלק מדירה. נזכיר שאם ישנה דירה המורכבת משתי יחידות רישום אזי ניתן, בהתאם לנסיבות, לראות בתיהן כדירה אחת (פס"ד לסנר).
2. שבנייתה נסתיימה- אם הבנייה לא נסתיימה אזי אין אפשרות לקבל פטור ממס. הדבר פועל לשני הכיוונים- השלד של הבית גם לא נחשב במניין הדירות, כך שאם יש לי דירת מגורים + שלד של דירה אזי זה נחשב שיש לי דירת מגורים יחידה ואז אני נכנס למסלול הפטור השני (ס' 49ב(2)). המבחן לסיום הבנייה הינו מבחן פונקציונאלי- כלומר האם הדירה מתאימה למגורים (מחוברת לחשמל וכו'). הערה: יתכן והדירה לא מתוכננת להיות מחוברת לחשמל יש לה מערכת חשמל ביתית.  בנוגע למס רכישה- דירת מגורים לא חייבת להיות דירה שבנייתה הסתיימה (הרבה פעמים קונים דירה על הנייר). עם זאת, הבנייה צריכה להיות מתוכננת להסתיים תוך זמן סביר.
3. משמשת למגורים\ מיועדת למגורים על פי טיבה- לדירה ישנם מאפיינים ומתקנים של דירת מגורים וזאת גם אם לא משמשת למגורים.לחילופין, משמשת למגורים גם אם לא בעלת מתקנים למגורים. מבחן זה נעזר במבחן אובייקטיבי- האם קיים פוטנציאל של הדירה לשמש כדירת מגורים? אין צורך במגורים בפועל ואין צורך שהבעלים יגור בדירה. גם דירה המיועדת לשימוש עסקי יכולה היות מוגדרת כדירת מגורים לפי ס' 1 ובלבד שיש לה מאפיינם ו\או מתקנים למגורים- מיועדת למגורים על פי טיבה. פס"ד זהבה וברוך מנדל- מהו מס רכישה החל על דירת נופש? מדובר בדירת נופש, שני חדרים, 50 מ"ר, באילת. הדירה מושכרת לתקופות קצרות. בעלי יחידת הנופש רשאים להשתמש בדירה חודשיים בשנה ובשאר הזמן חברת הניהול משכירה הדירה לתקופות קצרות. ביהמ"ש- לא מדובר בדירת מגורים כהגדרתה בחוק. לא ניתן לומר על הדירה שהיא מיועדת למגורים. מהו משך הזמן שהדירה צריכה לשמש למגורים\ להיות מיועדת למגורים? בית עסק משפץ, מכשיר לדירת מגורים ואז הבעלים מוכר. האם הוא יכול לקבל פטור? הפסיקה בוחנת האם השיפוץ לדירת מגורים נעשה כחלק אינטגראלי מהמכירה. אם כן- אין פטור, לא יראו בה כדירת מגורים.
4. בבעלותו או בחכירתו של יחיד- יחיד לעניינינו כולל "תא משפחתי". לא כולל חברות. גם שותפות של יחידים נכנס בהגדרת "יחיד", להבדיל מ"חבר בני אדם".
5. לא כולל מלאי עסקי- נכנס לפקודת מס הכנסה ולא קשור למס שבח כלל. מבחן שלילי: אין מדובר בדירה שהיא חלק ממלאי עסקי.

מהו רגע הבדיקה של כל הפרמטרים לדירת מגורים? ביהמ"ש העליון בפס"ד מרגרט שכנר קובע שהסיווג של הדירה כדירת מגורים צריכה להיעשות במועד אירוע המס ולא במועד אירוע המס של הנכס (יכול לשמש לתכנון מס- שיפוץ בדירה בסמוך למועד אירוע המס למשל). הדברים כפופים כמובן למטריית "העסקה המלאכותית"- אם מדובר בשיפוץ שהוא אך לשם תכנון מס (בניגוד לשיפוץ בשביל להשביח את הנכס שכן דבר זה נתפס כלגיטימי) הרי מדובר בדבר מלאכותי וחסר כל טעם מסחרי-> עסקה מלאכותית.

4. תנאי רביעי: דירת מגורים מזכה- ס' 49- גם אם התקיימו כל התנאים הקודמים, עדיין צריך שיהיה מדובר בדירת מגורים מזכה (עונה למבחני החוק עפ"י תיקון 34 (שנת 97)). כדי שדירת מגורים תהיה דירת מגורים מזכה היא צריכה לשמש בעיקרה למגורים וזאת לפחות באחת משתי התקופות המנויות בסעיף: 1. 4/5 (80%) מהתקופה שבשלה מחושב השבח, לאו דווקא ברציפות (מתחילים למנות מיום 1.1.98). 2. 4 שנים שקדמו למכירתה.

הערה: איך קובעים האם הדירה שימשה למגורים? קיומה של פונקצית המגורים בדירה (לאו דווקא של הבעלים). בנוסף, אם קיימים בדירה שימושים שאינם למגורים- אסור להם להיות דומיננטיים. עם זאת, מותר להקצות בדירה חדר למחסן או משרד- הדבר כשלעצמו לא שולל את פונקצית המגורים.

החוק מרחיב את הגדרת המגורים לשני מצבים נוספים:

1. לא באמת צריך לגור בדירה כיוון שהמבחן של החוק הינו מבחן שלילי. בסעיף כתוב כי אם לא בוצע בדירה שימוש כלשהו- לא למגורים אך גם לא לכל דבר אחר– אזי רואים את הדירה כאילו שימשה למגורים, כלומר יש עמידה בהגדרה!
2. אם הדירה לא שימשה למגורים אך שימשה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, אזי הדירה נכנסת להגדרת דירת מגורים מזכה במסגרת זו (כמובן שצריך לעמוד ביתר בתנאים- כמו למשל הגדרת דירת מגורים- דיון לעיל).

הערה: דירה העונה לקריטריונים של עסק (כמו דירת נופש למשל) לא תיכנס להגדרת "דירת מגורים מזכה" וזאת חרף היותה עומדת בתנאי ההגדרה. האלמנט העיקרי כאן הוא האלמנט העסקי.

מסלולי הפטור

קיימם שני מסלולי פטור עיקריים: 1. פטור על דירה שאינה יחידה. 2. פטור על דירה יחידה.

מסלול ראשון (ס' 49ב(1))- פטור לדירת מגורים שאינה יחידה- פטור אחת ל- 4 שנים: החוק נותן פטור אחת ל-4 שנים אם המוכר הוא בעלים של יותר מדירה אחת. למניין הדירות אנו סופרים גם את התא המשפחתי. ס' 49ב(1)- "המוכר לא מכר ב- 4 שנים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת בפטור ממס". הרישא: אם עכשיו מוכר דירת מגורים מזכה (תנאי ראשון לפטור במסלול זה). לצורך הפטור יש צורך בעמידה בתנאי אחד בלבד:  ב-4 השנים הקודמות למכירה לא נמכרה דירת מגורים בפטור כלשהו ממס שבח (לאו דווקא בפטור זה) לרבות פטור חלקי אך למעט: מתנה פטורה לפי ס' 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה (לשים לב שישנה תחולה חלקית של ס' 62 בעניין זה- ילד ובן-זוג בלבד); מתנה פטורה לפי ס' 60,61; מכירה פטורה לפי ס' 49ז1, 70,69,67,65,64; מכירה פטורה לפי פסקה 5 לס' 49ב (מכירת דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה ובהתקיים תנאים המפורטים בפסקה).

הערה: הסדר קובע- ראשית יש לקבל פטור לפי ס' 49ב(1) ורק לאחר מכן לתת דירה במתנה לאח (למשל) (פטור לפי סעיף 62). אם נעשה הפוך אז אותה המתנה לאח תיחשב לי כמכירה בפטור לפי סעיף 49ב(1) ואז במכירה הבאה לא איהנה מפטור אם היא תבוצע תוך 4 שנים (תכנון מס).

הערה: פטור זה חל לא משנה כמה דירות יש לי ולא משנה אם אני גר בהן ואם לאו.

דוידאי- מדובר בפטור רחב מדי ומוגזם.

הערה: אפילו החזקה קצרת מועד של יותר מדירת מגורים אחת ב-4 השנים האחרונות מעביר אותי ישירות ממסלול של פטור במכירת דירת מגורים יחידה (מסלול שני) לפטור במכירת דירת מגורים לא יחידה.

הערה: גם דירה באזור (יהודה, שומרות וחבל עזה) נחשבת לדירה. דירה כזו יכולה לקבל פטור ממס (ס' 16א) ודירה כזו נספרת במניין דירות המגורים שיש לאדם (ס' 49ב(2)).

מסלול שני (ס' 49ב(2))- פטור לדירת מגורים יחידה- פטור אחת ל- 18 חודשים: הפטור ניתן לכל מי שיש דירת מגורים יחידה ובארבע השנים האחרונות לא הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת. בנוסף, הפטור ניתן למימוש כל 18 חודשים כלומר, פרט לכך שבכדי לעמוד בפטור אדם צריך להראות שלא הייתה לא יותר מדירת מגורים אחת ב-4 השנים האחרונות ובנוסף, יש להראות כי לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה הנדונה, דירת מגורים יחידה אחרת (מכירה בפטור לפי פיסקה זו).

סעיף 49ג- הסעיף קובע חזקת דירת מגורים יחידה. למרות שלאדם יש יותר מדירת מגורים אחת, נראה אותו כאילו יש לו אחת וזאת באחד מהקמרים הבאים:

1. תקופת חפיפה בת 18 חודשים בה מחזיקים 2 דירות וזאת רק אם הדירה החדשה נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת. מדובר בפיקציה ולא חזקה. נותנים לאנשים קודם לקנות דירה ורק אז למכור את דירתם, זאת בכדי שלא ימצאו עצמם ללא דירה כלל.
2. רק בעלות בדירה של 25% ומעלה יוצר חזקת בעלות בדירה. אם למוכר בעלות בדירת מגורים כלשהי, הקטנה מ-25%- אין היא נחשבת לדירת מגורים נוספת על דירתו היחידה.  יש לציין כי אף אם תהיינה למוכר בעלויות שונות בדירות נוספות וכולן קטנות מ-25% בעלות בכל דירה- אזי אף כאן אין הדבר ייחשב לבעלות בדירה נוספת (הכל כמובן בכפוף למבחני עסק). דוידאי- עניין "האיחוד המלאכותי" של הבעלויות שנעשה בפס"ד מנחם צריך שייעשה גם כאן. הדבר צריך לפעול לשני הכיוונים. אם לאדם מספר בעלויות, בנוסף לדירתו היחידה, הקטנות מ-25%, יש לסכום את כולן ובמידה ועוברים יחד 25% אזי אין עמידה בתנאי.
3. במידה ויש למבקש הפטור דירה נוספת אך היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997 אזי אין מחשיבים לו אותה כדירה נוספת.

סעיף 49ד- הסעיף קובע חזקת דירת מגורים נוספת. למרות שלאדם יש דירת מגורים אחת, נראה אותו כאילו יש לו יותר.

החזקה- כאשר יש לתאגיד בעלות בדירה ולמוכר יש זכויות באותו תאגיד. שלושה תנאים מצטברים לקיום החזקה:

1. הדירה אינה משמשת כמלאי עסקי.
2. הדירה לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997.
3. למוכר יש לפחות 25% בעלות בדירה, וזאת באמצעות זכויותיו באיגוד, בין אם במישרין ובין אם בעקיפין.

הערה: הסעיף מגדיר לנו "זכויות באיגוד" לצורך קיום החזקה- הזכות לקבלת נכסי האיגוד בעת פירוקו, הזכות לקבלת רווחים והזכות למנות מנהלים.

הערה: סעיף 49ד למעשה עושה מעין הרמת מסך ורואה את מי שעומד מאחורי החברה כבעלים של הדירה.

הערות כלליות:

• "החלפת דירות"- קנייה של דירה נוספת לצורך החלפת הקודמת לא תשלול את השימוש במסלול (ס' 49ג מאפשר תקופת חפיפה של 18 חודש). מירוץ הזמן כאמור מתחיל ביום שבו נסתיימה בניית הדירה החדשה.
• "דירה על הנייר" לא נספרת כי לא נסתיימה בנייתה ולכן אינה עומדת כלל בהגדרת דירת מגורים. כל זמן שאין טופס 4 אני עדיין יכול ליהנות מהמסלול של פטור לדירה יחידה. בעלות בדירה—-> 1.1.06- רכישת דירה על הנייר—->1.1.08- נסתיימה בנייתה- מתחילים בספירה—-> 30.6.09- עד למועד זה ניתן למכור את הדירה הקודמת בכדי להיכנס לפטור—->18 חודשים נוספים בהם ניתן לבצע החלפה נוספת.
• גם דירת מגורים שבבעלותך, המשמשת לצורך השכרה לעסק, נספרת במניין הדירות וזאת משום שהיא דירת מגורים חרף אי היותה דירת מגורים מזכה. לא מקבלים פטור על הדירה כיוון שהיא אינה דירת מגורים מזכה אך מנגד דירה זו נחשבת במניין הדירות כיוון שהיא דירת מגורים (ראו הגדרה).

סעיפים שבוטלו- ס' 49ב(3)- נתן בעבר פטור על מתנה של פחות מ-50% מדירה מהורה. ס' 49ב(4)- נתן בעבר פטור על מכירה של פחות מ-50% מדירה שנתקבלה בירושה.

מסלולי פטור מיוחדים

סעיף 49ב(5)- הסעיף נותן פטור מיוחד משיקולים אסטרטגיים. המטרה היא שיורשים של דירות לא יצטרכו לחכות לחלוף 4 שנים בכדי למכור בפטור. הירושה נפלה עליהם ללא תכנון מראש. הפטור קובע כי אם מכרתי דירת מגורים בירושה, ניתן לקבל פטור מיוחד (לא נספר לי במניין מכירת דירות לפי המסלול הראשון) וזאת אם מתקיימים 3 תנאים מצטברים:

1. המוכר הוא בן-זוגו, צאצא או בן-זוג של צאצא.
2. עובר לפטירתו, היה המוריש הבעלים של דירת מגורים אחת בלבד (לשים לב לחזקות בסעיף 49ג ו-49ד).
3. אילו המוריש היה עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים- היה פטור ממס במכירתה.

מדובר בסעיף מאוד מצומצם אשר חל על סיטואציות מאוד מסוימות.

דוידאי- יש לבודק את ס"ק 3 ביום המוות. לפי הסעיף זה לא בדיוק כך והדבר יוצר מצב לא הגיוני בו יורש יכול לחכות תקופה עד שהדירה תיהנה מפטור ואז למכור את הדירה בפטור על חשבון הפטור של המוריש. הרעיון צריך להיות כך- אם המוריש, יום לפני מותו היה מוכר בפטור- אזי יש ליתן הפטור ליורשיו. אם לא היה מוכר בפטור- לא ליתן הפטור ליורשיו. המוות הוא דבר אקראי ומכאן ההיגיון הנגזר.

סעיף 49ה– פטור חד- פעמי, למי שרוצה למכור 2 דירות בפטור בו זמנית, כדי לקנות דירה אחת גדולה. זהו פטור עצמאי, מיוחד.
סכום מכירת 2 הדירות ביחד לא עלה על 1,800,000.

אם הסכום בין 1,800,000 ל- 3,000,000- הפטור הוא יחסי.

אם הסכום מעל 3,000,000- אין פטור.

2 הדירות צריכות להימכר תוך 12 חודשים, והדירה החדשה צריכה להיות בשווי של לפחות 75% משתי הדירות.

הערה: אם מכרתי דירה בפטור לפי סעיף 49ב(1) ואני רוצה להיכנס לפטור של סעיף 49ה, צריך למכור את הדירה השנייה תוך שנה ולעמוד ביתר התנאים של הסעיף.

פעולה באיגוד מקרקעין:

הרעיון: גם פעולה באיגוד מקרקעין נחשבת כאירוע מס.
כלומר: יש לנו חברה שעונה להגדרה של איגוד מקרקעין (סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין) ובעל המניות מוכר מניות לבעל מניות חדש. זו פעולה שיוצרת אירוע מס. אנחנו יודעים שמכירת מניות יוצרת אירוע מס- מס רווח הון. מה שחדש כאן- הוא שיש כאן אירוע מס שבח.
הרציונאל: שיקוף, הרמת מסך. בעל המניות שולט במקרקעין, יש לו כוח. לכן- החלפת בעל מניות, כמוה- כאילו נמכרו המקרקעין.

בעבר, עד תיקון 50 (2001): המצב היה אנומלי לחלוטין- היו עושים שיקוף מוחלט- מכירת מניות כמכירת מקרקעין, ורווח ההון לא היה כמה ששולם, אלא- שבח המקרקעין- זוהי פיקציה משפטית מוחלטת. (בנוסף, הקונה שילם מס רכישה). לא הייתה חפיפה בין רווח ההון לשבח המקרקעין, כאשר הדין היה הרמת מסך טוטאלית. אדם מוסה במס שבח מקרקעין.
בנוסף, קבעו שאם החברה מנפיקה מניות חדשות אותן מקצה לבעל מניות, אז ישלם הבעלים המקורי מס על 50% מהקרקע.

המצב השתנה בתיקון 50. שינויים במספר מישורים:

1. ביטלו את הקצאת המניות כאירוע מס. הקצאת מניות איננה פעולה באיגוד מקרקעין (סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין). ברור שבהקצאת מניות כסף לא מגיע לבעל המניות- לא אירוע מס בכלל (לא רכישה ולא שבח). אבל, אם מדובר בהקצאת מניות שבעקבותיה מגיע כסף בדרך כלשהי לבעל המניות האחר- זה כן אירוע מס.
   פס"ד רפי חיון בע"מ: אם כתוצאה מהקצאת המניות הכסף מגיע לבעל המניות השני בקונסטרוקציה כלשהי- צריך לשלם מס רווח הון כי זו מכירה (אבל אם יש רק הקצאה "תמימה" והכסף לא מגיע לבעל המניות השני- זה לא אירוע מס).
2. שבח המקרקעין של בעל המניות שמוכר את מניותיו יחושב בהתאם לכללים של רווח הון על מניות. בעל מניות לא ישלם יותר מס שבח לפי שווי הקרקע אלא לפי שווי המניות. (שווי שוק פחות עלות מניות= שבח מקרקעין)- "שווי רעיוני".
   סעיף 7 לחוק מיסוי מקרקעין: פעולה באיגוד מקרקעין תחויב במס שבח.
   סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין: "לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה'2 לפקודה…". וכך גם לעניין הפטורים- לא יחולו הפטורים של חוק מיסוי מקרקעין אלא הפטורים של חלק ה' לפקודה.
   (הוראת מעבר: ותיק, מעל 5 שנים- ימשיך להיות כפוף להוראות חוק מיסוי מקרקעין (ס"ק (ד)(4)).
   הרעיון מאחורי הרפורמה: ליצור אחידות במכירת מניות בין איגוד מקרקעין לבין חברה אחרת ובכך לעבור למסלול אחיד של מיסוי רווח ממכירת מניות.

איגוד מקרקעין- הגדרה (סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין): "איגוד  שכל נכסיו במישרין או בעקיפין, הם זכות במקרקעין…". הדוגמה הקלאסית היא חברת גוש- חלקה.

• נכסים מסוג של מזומן, אג"ח, ני"ע, מיטלטלין- לא יפגעו בהגדרה של איגוד מקרקעין אם הם לא משמשים את האיגוד לייצור הכנסה, או שהם משמשים בייצור הכנסה אבל הם טפלים למטרה העיקרית של האיגוד. (למשל: מלון לא ייחשב כאיגוד מקרקעין. עסק שנמצא על קרקע ולא עוסק בנדל"ן- לא ייחשב כאיגוד מקרקעין. לעומת זאת- אם אתה משכיר מלון לחברה שמפעילה אותו- זה כן יכול להיחשב כאיגוד מקרקעין).
• גם חברה שמחזיקה באיגוד מקרקעין יכולה להיחשב כאיגוד מקרקעין (אם כל מה שיש לה זה אחזקה עקיפה בקרקע).
• גם חברה שמחזיקה מקרקעין ב"אזור" יכולה להיחשב כאיגוד מקרקעין.
• פעולה באיגוד מקרקעין- כל פעולה שבעקבותיה עברו המניות או השליטה באיגוד לידי אדם אחר.

פס"ד כרמליה– אדם השקיע בחברה וקיבל הבטחה לרווחים. ביהמ"ש פסק שאותו אדם, אפילו שלא קיבל מניות, היה בעלים של זכות באיגוד מקרקעין. המבחן הוא- האם יש לך זכות לקבל טובת הנאה כלכלית מהאיגוד.

• אופציה לקנות מניות באיגוד מקרקעין מהווה פעולה באיגוד מקרקעין.
• למעשה, חוץ מהקצאת מניות לבעל מניות חדש, מבלי שכסף יגיע בדרך כלשהי לבעל המניות הוותיק- כל העברה של זכות או טובת הנאה כלכלית באיגוד המקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה- נכנס בגדר "פעולה באיגוד מקרקעין".
• הרוכש זכות באיגוד מקרקעין צריך לשלם מס רכישה גם לפי הדין היום (בזה לא היה שינוי). המס- לפי שווי המקרקעין של האיגוד (לא היה שינוי. עדיין יש עיוות).

סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין:
9(ב)   (1)     בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי – כאמור בפסקה (1א) – משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד;

(1א)  החלק היחסי האמור בפסקה (1) הוא כיחס החלק של הזכויות הנמכרות באיגוד המקרקעין לכלל הזכויות באותו איגוד, ואם הזכויות הנמכרות, כולן או חלקן, מעניקות רק זכות לנכסי האיגוד בעת פירוקו (בסעיף זה – זכויות בפירוק) –  כיחס האמור או כיחס שבין הזכויות בפירוק הנמכרות כאמור, לכלל הזכויות בפירוק, לפי הגבוה מביניהם;

(2)     פעולה באיגוד מקרקעין לא תהא חייבת במס בולים החל עליה לפי חוק מס הבולים על מסמכים, תשכ"א- 1961.

• מס הרכישה לא יהיה של דירת מגורים, הוא יהיה 5%.
  פס"ד שמי אשקלון- אדם קנה מניות של איגוד מקרקעין, שהיו בבעלותו דירות מגורים כרכוש קבוע. נשאלה השאלה: כמה מס רכישה יש לשלם? הוא טען- כמו בדירת מגורים- 3%-5%. ביהמ"ש: לא מדובר בדירת מגורים אלא בזכות במקרקעין. לכן- צריך לשלם מס רכישה.